IBPBI/2/423-700/10/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. BKIP 11 marca 2010 r., uzupełnionym w dniu 11 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu udzielenia prawa dostępu do zamówionych przez Partnera kont (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu udzielenia prawa dostępu do zamówionych przez Partnera kont.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 11 maja 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (zwana dalej Podatnikiem) jest wykonawcą i dostawcą systemu informatycznego dla tworzenia kopii zapasowych i archiwizacji danych online. System ten umożliwia tworzenie kopii zapasowych i bezpieczeństwa własnych danych za pośrednictwem aktywowanego na portalu Podatnika konta. Stały dostęp do własnych danych jest możliwy przy wykorzystaniu hasła i loginu przydzielonego użytkownikowi konta i osobom przez niego wskazanym. Oferta Podatnika skierowana jest zarówno do odbiorcy indywidualnego jak i przedsiębiorców.

Dla dystrybucji swojego produktu Podatnik stosuje dwa modele:

W odniesieniu do drugiego modelu, zasady wzajemnej współpracy Partnera i Podatnika reguluje umowa partnerska w zakresie dystrybucji aktywacji i prolongat aktywacji umożliwiających dostęp do konta. Pojęcie "Aktywacji" zostało przy tym zdefiniowane jako prawo korzystania z dostępu do konta przez okres 12 miesięcy od dnia pierwszego zalogowania się w systemie z wykorzystaniem przekazanego hasła i loginu oraz zaakceptowania regulaminu. W tym przypadku Podatnik jednorazowo, na zamówienie Partnera, w terminie 5 dni roboczych od dnia otrzymania zamówienia przekazuje Partnerowi hasła i loginy (w ilości wynikającej z przedmiotowego zamówienia). Zdarzenie potwierdzone zostaje fakturą VAT. W momencie przekazania loginów i haseł następuje sprzedaż przez Podatnika do Partnera Aktywacji do określonej liczby kont. Aktywacje są następnie sprzedawane przez Partnera do użytkowników końcowych.

W momencie sprzedaży Aktywacji przez Podatnika do Partnera nie jest możliwe ustalenie ani użytkowników końcowych ani momentu, kiedy nastąpi dalsza sprzedaż Aktywacji przez Partnera na rzecz użytkownika końcowego. Podatnik nie określa również momentu, do którego Partner powinien rozporządzić prawem dostępu do konta na rzecz użytkownika końcowego. Dostęp do konta umożliwiany jest na okres 1 roku od momentu wpisania hasła oraz loginu i zaakceptowania regulaminu przez użytkownika końcowego (przy czym bezpośrednim ich dostawcą dla użytkownika jest w tym wypadku Partner a nie Podatnik). Po jego upływie istnieje możliwość przedłużenia okresu dostępu po wniesieniu opłaty abonamentowej zgodnie z cennikiem zamieszczonym na stronie internetowej. Prolongata może być dokonywana (sprzedawana) bezpośrednio zarówno przez Podatnika albo Partnera. W razie jej niewykupienia następuje automatyczne zawieszenie dostępu do konta. Zdaniem Podatnika, w odniesieniu do modelu nr 2 mamy do czynienia z sytuacją kiedy przychód powinien zostać rozpoznany przez Podatnika już w momencie dokonania rozporządzenia prawem dostępu do określonej liczby kont na rzecz Partnera (w momencie sprzedaży na jego rzecz Aktywacji, która w tym wypadku nosi cechy sprzedaży towaru).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 maja 2010 r. Spółka wskazała, iż warunkiem świadczenia usługi dostępu do konta oraz korzystania z konta jest zawarcie przez klienta końcowego umowy konta oraz zaakceptowanie regulaminu konta. Umowa konta zawierana jest za pomocą elektronicznego formularza zgłoszeniowego znajdującego się na stronie internetowej.

W przypadku, gdy klient końcowy zamierza korzystać z dostępu do odpłatnego konta, dokonuje przy pomocy jednej z oferowanych metod płatności opłaty za kolejne okresy, w których usługa dostępu do konta ma być świadczona. W chwili dokonania opłaty usługa dostępu do konta jest aktywna przez okres, za jaki uiszczona została opłata. Odpłatna usługa dostępu do kont jest świadczona przez okres 12 miesięcy od dnia aktywacji hasła i loginu oraz uiszczenia stosownej opłaty. Opłata za usługę dostępu do konta jest opłatą roczną, płatną z góry zgodnie ze stawką określoną w cenniku. Prolongata aktywacji stanowi prawo do korzystania z usługi dostępu do konta przez okres kolejnych 12 miesięcy od dnia dokonania opłaty zgodnie z regulaminem i wysokości ustalonej w cenniku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakim momencie Podatnik obowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu udzielenia prawa dostępu do zamówionych przez Partnera kont w odniesieniu do przedstawionego modelu nr 2 (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., "dalej ustawa o CIT"), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, przychód podatkowy kreują jedynie te zdarzenia, które powodują powstanie trwałego przysporzenia majątkowego, rozumianego jako definitywne powiększenie aktywów podatnika (wyrok NSA w Warszawie z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02; wyrok NSA z 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97; interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 21 lutego 2008 r., znak: IP-PB3-423-490/07-2/KB; postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 1471/DPD2/423-135/06/MB). Przychodem są więc wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym. Przedstawiona w analizowanym stanie faktycznym należna opłata z tytułu Aktywacji niewątpliwie spełnia warunek definitywności i ostateczności. W przedmiotowej sytuacji, Spółka zawiera z Partnerem umowę, na podstawie której dochodzi do rozporządzenia prawem, jakie Spółce przysługuje w stosunku do kont na platformie. Aby bowiem Parter miał uprawnienie do dysponowania dostępem do konta, tj. dokonywania dalszej odsprzedaży na rzecz użytkowników końcowych, wcześniej takie uprawnienie musi mu zostać przekazane przez Podatnika. Późniejsza dystrybucja na rzecz użytkowników końcowych umożliwia tym ostatnim archiwizację danych na wydzielonym miejscu na serwerze. Istotą przedmiotowej sprzedaży jest fakt, że nabywcą pierwotnym prawa dostępu do kont jest Partner, który docelowo nie korzysta z przywilejów związanych z użytkowaniem tego konta. Staje się on jedynie pośrednikiem w sprzedaży na rzecz użytkownika końcowego. Dystrybucja Aktywacji przez Partnera na rzecz użytkowników końcowych, w zdecydowanej ilości przypadków, następować będzie w różnym czasie. Stąd dokonując sprzedaży na rzecz Partnera Spółka nie jest w stanie określić podstawowych elementów transakcji na linii Parter - użytkownik końcowy, a mianowicie nazwy odbiorcy końcowego, jak również momentu sprzedaży Aktywacji na rzecz konkretnego użytkownika końcowego. Jednocześnie Partner w umówionym terminie dokonuje należnej zapłaty na rzecz Podatnika za wszystkie sprzedane aktywacje. Wobec tego, zapłata nie może być traktowana jako wpłata na poczet rozporządzenia prawem, ale jako przychód podatkowy Spółki. Uregulowanie należności przez Partnera nie jest przy tym uzależnione od wyżej wskazanych okoliczności tj. kiedy, na czyjąś rzecz oraz czy w ogóle nastąpi dalsza odsprzedaż Aktywacji przez Partnera. W dniu przekazania loginów i haseł na rzecz Partnera następuje udzielenie prawa dostępu do przedmiotowych kont co zostaje potwierdzone fakturą VAT.

Zasadę wyrażającą moment powstania przychodu należnego wskazuje art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Zgodnie z regulacją tego przepisu za datę powstania przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego, wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wyżej wymienionych zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W analizowanym stanie faktycznym, data rozporządzenia prawem do dostępu do kont pokrywać się będzie z datą przekazania loginów i haseł do kont na rzecz Partnera. W dalszej kolejności nastąpi wystawienie faktury VAT oraz uregulowanie należności. W przedstawionej sytuacji mają miejsce trzy zdarzenia wymienione w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, przy czym pierwszym zdarzeniem jest zbycie Aktywacji do konta. Przesądza to o uznaniu za moment powstania przychodu w analizowanym stanie faktycznym daty sprzedaży Aktywacji na rzecz Partnera.

Podobne stanowisko w przypadkach analogicznych do opłat z tytułu Aktywacji zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 września 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji znak: IP-PB3-423-374/08-4/ECH, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji znak: ITPB3/423-223/08/MT, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji znak: IP-PB3-423-378/08-2/k.r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.