IBPBI/2/423-699/11/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 14 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 31 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu należnego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7, obowiązującej w przedstawionym stanie faktycznym, ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - jest nieprawidłowe,

* powstania przychodu należnego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tyt. wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7, obowiązującej w przedstawionym stanie faktycznym, ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - jest nieprawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tyt. wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych - jest prawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu należnego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7, obowiązującej w przedstawionym stanie faktycznym, ustawy o zakładach opieki zdrowotnej,

* powstania przychodu należnego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tyt. wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7, obowiązującej w przedstawionym stanie faktycznym, ustawy o zakładach opieki zdrowotnej,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tyt. wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 17 sierpnia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-699/11/JD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 31 sierpnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Szpital jest publicznym zakładem opieki zdrowotnej działającym na podstawie ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Realizuje świadczenia medyczne w ramach zawartych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia na podstawie:

Szpital do przychodów ze sprzedaży w latach 2008, 2009, 2010 ujął wartość wszystkich wykonanych świadczeń na rzecz NFZ wg obowiązujących w umowie stawek, koszty wykonania tych świadczeń ujął jako koszty uzyskania przychodu. Za wykonane świadczenia Szpital nie otrzymał zapłaty, ponieważ wartość zrealizowanych świadczeń przekroczyła wartość umowy. Wystawione faktury zostały przez NFZ zwrócone - zostały one zaksięgowane jak roszczenia sporne i przekazane do egzekucji na drodze sądowej.

Szpital realizuje świadczenia medyczne w ramach umów z NFZ, które w ciągu roku kilkakrotnie są aneksowane i wartość umów w większości przypadków jest zwiększana.

W latach 2005 - 2007 NFZ po zakończeniu roku płacił za wszystkie zrealizowane usługi nawet jeżeli wartość zrealizowanych świadczeń przekraczała pierwotnie zawarte umowy. Ilość zrealizowanych w ciągu roku świadczeń jest podstawą do wyliczenia ilości kontraktowanych świadczeń w roku następnym.

W latach 2008, 2009, 2010 Szpital również zrealizował świadczenia medyczne, których ilość, a zatem i wartość przekroczyła pierwotne umowy. NFZ po zakończeniu 2008, 2009, 2010 r. nie aneksował (zwiększył) umowy, a wystawione faktury za tzw. nadwykonania zostały odesłane. Szpital złożył pozwy do Sądu po zakończeniu poszczególnych lat.

W 2010 r. doszło do podpisania ugody przedsądowej w toczącym się procesie o zapłatę zrealizowanych w 2008 r. świadczeń medycznych na kwotę 5.469.024 zł W wyniku podpisanej ugody NFZ dokonał płatności w wysokości 1.901.925 zł. Szpital odstąpił od dochodzenia pozostałej kwoty tj. 3.567.099 zł NFZ dokonał zapłaty za tzw. procedury ratujące życie, nie dokonał płatności za tzw. procedury planowe.

Należy wyjaśnić, że mechanizm rozliczania świadczeń medycznych na koniec każdego miesiąca stosowany przez NFZ przedstawia się następująco:

* w pierwszej kolejności rozliczane są procedury ratujące życie, a następnie tzw.

* planowe przy czym należy dodać, że w umowie nie jest zawarta definicja procedury ratującej życie.

Szpital zawierając umowę na pewną określoną ilość świadczeń, dokonuje rejestracji pacjentów z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem. Nie jest zatem w stanie przewidzieć jaka ilość procedur ratujących życie wystąpi w danym roku. Biorąc pod uwagę fakt, że:

* pacjent trafia do Szpitala wtedy, gdy zagrożone jest jego zdrowie,

* nie jest znane czy w ostateczności NFZ zapłaci za wszystkie wykonane świadczenia,

* od wykonania danego roku zależy wysokość kontraktu roku następnego,

świadczenia są realizowane w miarę zgłaszanych przez pacjentów potrzeb, tj. wykonując świadczenia, których termin z uprzednim wyprzedzeniem został ustalony oraz procedury, na które nie ustalono wcześniej terminu, jeżeli istnieje taka potrzeba.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy za moment powstania przychodu należy uznać dzień wystawienia faktury tj. ostatni dzień roku w którym te świadczenia były zrealizowane, czy dopiero moment dokonania przez NFZ zapłaty/do wysokości dokonanej zapłaty... (pytanie przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2011 r.)

Czy za moment ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć datę faktycznie poniesionych kosztów związanych z wykonaniem ponadlimitowych usług medycznych... (pytanie ujęte w uzupełnieniu wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r.)

Zdaniem Szpitala, opiera on swoją działalność na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, która w art. 7 stanowi, że zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia. Zatem niezgodnym z przepisami byłoby odsyłanie pacjenta, zwłaszcza tego, który na wyznaczony zabieg, hospitalizację, poradę oczekuje od kilku dni, tygodni, czy miesięcy. Każdy rodzaj świadczenia medycznego wiąże się zapobieganiem zagrożenia życia i zdrowia, a oceny stopnia zagrożenia można dokonać po przeprowadzeniu szeregu badań, tj. po udzieleniu świadczenia.

Szpital realizując zadania nałożone przez ustawę o zakładach opieki zdrowotnej ponosi koszty. Natomiast zawierając umowę z NFZ zobowiązuje się do nieprzekroczenia kwot umownych. Zatem dopiero w chwili uznania tych świadczeń za ratujące życie przez NFZ powstaje zobowiązanie po stronie NFZ i wówczas powstaje moment powstania przychodu.

Uznanie za moment powstania przychodu dnia wystawienia faktury powoduje ponadto powstanie przychodu należnego, który zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych który stanowi, iż: wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele, Szpital przeznacza na cele statutowe. Ujęcie do przychodów kwot ponad kwoty wynikające z umowy oraz kwoty za uznane przez NFZ świadczenia medyczne ratujące życie powoduje powstanie pustego przychodu generującego dochody, które Szpital przeznacza na cele statutowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Szpitala, za moment uznania przychodu z tytułu tzw. nadwykonań należy przyjąć moment uznania i dokonania zapłaty przez NFZ.

W uzupełnieniu wniosku, jakie wpłynęło do tut. Biura w dniu 31 sierpnia 2011 r. wskazano, że za moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należy przyjąć datę faktycznie poniesionych kosztów związanych z wytworzeniem ponadlimitowych usług medycznych.

Swoje stanowisko Szpital opiera na specyfice świadczonych usług oraz swoistych zasadach stosowanych przy kontraktowaniu i rozliczaniu świadczeń medycznych.

Szpital świadczy nieodpłatne usługi pacjentom ubezpieczonym i fakt ten powoduje powstanie po stronie Szpitala kosztów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. Jak zostało przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2011 r. ostateczna wartość umowy i ilość rozliczonych świadczeń znana jest dopiero po zakończeniu danego roku. Jest to wynikiem m.in. dokonywania przesunięć środków finansowych pomiędzy poszczególnymi placówkami ochrony zdrowia danego województwa jak również w ramach centrali. Powszechnym zjawiskiem jest podpisywanie aneksów do umów zarówno zwiększających jak i zmniejszających ilości oraz wartości dopiero po przesłaniu do oddziałów NFZ sprawozdań z ilości i rodzaju wykonach świadczeń tj. po zakończeniu roku.

Na uwadze należy mieć również typ wykonywanych świadczeń będących przedmiotem umowy, których ilość i rodzaj trudny jest do określenia ex ante zarówno przez świadczeniodawcę jak i świadczeniobiorcę. Ponadto cyt. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiuje koszty uzyskania przychodów również jako poniesione koszty w celu zabezpieczenia źródeł przychodów.

We wniosku z 6 czerwca 2011 r. Szpital wskazał również na fakt, że ilość wykonanych świadczeń jest podstawą do wyliczenia wielkości kontraktu roku następnego. Po raz kolejny należy wziąć pod uwagę charakter wykonywanej usługi po którą zgłasza się pacjent wymagający diagnozy lub leczenia. Zatem w przypadku odesłania go do innej placówki Szpital naraża się na ograniczenie swoich przychodów w latach następnych.

Pomimo tego, że ostatecznie tj. po rozliczeniu na koniec roku poszczególnych umów z NFZ nie zaszła bezpośrednia przesłanka powiązania kosztów z przychodami należy uznać, że są to koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potrącane są w dacie ich poniesienia.

W tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

W przedstawionym stanie faktycznym mogą wystąpić dwie sytuacje mające wpływ na moment powstania przychodów:

Zaistnienie jednej z dwóch ww. sytuacji będzie miało także wpływ na moment kwalifikowania kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług medycznych ponad wynikający z umowy limit.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Przepis powyższy pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d omawianej ustawy).

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, w którym momencie Szpital powinien rozpoznawać przychód z faktur za świadczenia w ramach nadwykonań.

Ad 1.

Zgodnie z art. 7 obowiązującej w okresach, których dotyczy przedstawiony stan faktyczny, ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia. Z tytułu świadczeń w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia, w przypadku których zakłady opieki zdrowotnej mają prawo do roszczeń, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt V CSK 533/07 uznał, iż "żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne, tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy (...) o zakładach opieki zdrowotnej".

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług zdrowotnych na podstawie art. 7 ww. ustawy, po jego stronie powstaje prawo do roszczeń. Tym samym, Szpital jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji.

Oddział Narodowego Funduszu Zdrowia zawierając ze Szpitalem umowy zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie świadczenia wyłącznie do wartości określonych w umowach. W niektórych przypadkach zdarza się jednak, że ilość wykonanych przez Szpital świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych określonych w umowach na dany okres rozliczeniowy (nadwykonania).

Szpital przyjął praktykę polegającą na wystawianiu faktur za procedury ratujące życie, a następnie tzw. planowe.

Skoro istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez Szpital świadczeń spoczywa na NFZ, to należy uznać, że Szpitalowi przysługuje roszczenie o zapłatę za świadczenie, jeśli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. W takiej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu należnego.

Do ustalania daty powstania przychodu przez podatników świadczących usługi medyczne mają zastosowanie obowiązujące wszystkich podatników przepisy ustawy podatkowej. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Zatem, w przypadku natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, które nie są objęte limitem określonym w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia, w celu określenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c tej ustawy, tj. jeżeli usługi rozliczane są w okresach rozliczeniowych.

Jak już wcześniej wskazano przepis ten łączy powstanie przychodu z wystąpieniem jednego z następujących zdarzeń:

* wykonaniem usługi,

* wystawieniem faktury,

* uregulowaniem należności.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można uznać za prawidłowe stanowiska, w którym wskazano jedynie na uregulowanie należności jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu w sytuacji ratowania zdrowia lub życia.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej.

Jeżeli zatem świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej usługi zdrowotne ponad limit ustalony w kontrakcie z Narodowym Funduszem Zdrowia mają nieodpłatny charakter (tj. umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia nie przewidują wynagrodzeń dla Zakładów Opieki Zdrowotnej za "nadwykonania"), w takim przypadku równowartość tych świadczeń, ponad kwotę wynikającą z kontraktu, w terminie wykonania tych usług, co do zasady, nie stanowi przychodu należnego.

Brak jest podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do świadczenia których Szpital nie był zobowiązany (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego.

Przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podmiotu świadczącego te usługi. Nie ma zatem podstaw do uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych ("nadwykonań"), to jest takich, które nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia, wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy.

Dopiero zapłata za nadwykonania (np. po uzyskaniu przez Szpital pozytywnego wyroku sądowego, bądź po zawarciu z NFZ ugody przesądowej), będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie faktycznego wykonania usług nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego.

W takiej sytuacji stanowisko Szpitala można uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego jeżeli do tej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia faktury, to przychód, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje w dacie otrzymania zapłaty.

Reasumując, w sytuacji wykonywania usług medycznych, które nie są objęte dyspozycją art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, przychód w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie otrzymania zapłaty, która ma miejsce po uzyskaniu przez Szpital pozytywnego wyroku sądowego, bądź po zawarciu z NFZ ugody przedsądowej.

Przechodząc do oceny stanowiska Szpitala w zakresie kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odpowiedź na pytanie, w którym momencie Szpital może zaliczyć wydatki związane ze świadczeniem usług w ramach nadwykonań w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrzyć w odniesieniu usług medycznych wykonanych ponad limit, do świadczenia których zobowiązuje Wnioskodawcę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz pozostałych świadczeń.

W powołanym wcześniej wyroku, Sąd Najwyższy stwierdził, iż żądanie zapłaty za udzielone przez świadczeniodawcę świadczenia ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Przepisy te są bowiem źródłem bezwzględnego obowiązku zakładów opieki zdrowotnej podjęcia interwencji medycznych w opisanych tam sytuacjach. Określone w umowach z Narodowym Funduszem Zdrowia ilościowe limity świadczeń zdrowotnych nie dotyczą przypadków, gdy zachodzi potrzeba natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia przez Szpital usług zdrowotnych na podstawie art. 7 ww. ustawy, po stronie Szpitala powstaje prawo do roszczeń. Tym samym, Szpital jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik (NFZ) obowiązek jego realizacji.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Szpital w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia uznać należy za koszty uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest bezpośredni. Tym samym, potrącenie przedmiotowych kosztów podatkowych winno nastąpić z chwilą osiągnięcia odpowiadających im przychodów.

Wobec powyższego, koszty związane z wykonanymi na podstawie art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniami zdrowotnymi stanowić będą - w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w tym okresie (roku) podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody.

Stanowisko Szpitala w tym zakresie należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w części dot. pozostałych wydatków wskazać należy, iż Wnioskodawca świadczy część usług zdrowotnych nieodpłatnie. Brak jest podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do świadczenia których Szpital nie był zobowiązany (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego. Tym samym, wydatki, które związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ponadlimitowych od tych świadczeń mogą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącane w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym, koszty związane z ponadlimitowymi usługami medycznymi stanowić będą - w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Szpitala w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.