IBPBI/2/423-689/12/JD - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z realizacją projektu ponoszonych przez Spółkę w ramach projektu rozwojowego nie objętych dofinansowaniem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2012 r. (wpływ do tut. Biura 11 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 31 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z realizacją projektu ponoszonych przez Spółkę w ramach projektu rozwojowego nie objętych dofinansowaniem - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z realizacją projektu ponoszonych przez Spółkę w ramach projektu rozwojowego nie objętych dofinansowaniem - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z realizacją projektu ponoszonych przez Spółkę w ramach projektu rozwojowego nie objętych dofinansowaniem,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z realizacją projektu ponoszonych przez Spółkę w ramach projektu rozwojowego nie objętych dofinansowaniem.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z dnia 21 sierpnia 2012 r. Znak IBPBI/2/423-689/12/JD, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 31 sierpnia 2012 r.

W uzupełnieniu wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Konsorcjum naukowo-przemysłowe w skład którego wchodzi Spółka zawarło w dniu 22 grudnia 2009 r. umowę z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego na wykonanie projektu rozwojowego. Konsorcjum uzyska refundację poniesionych kosztów. Celem projektu jest opracowanie technologii (...). Projekt obejmuje realizację fazy badawczej, przeprowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz fazy przygotowawczej polegającej na praktycznym wdrożeniu wyników badań naukowych w fazie badawczej. Czas realizacji projektu do 21 września 2012 r. Nabywane towary i usługi związane będą z realizacją projektu rozwojowego, którego efektem (wytworzeniem) będzie technologia (...). Technologia ta powstanie na bazie bezzałogowej platformy (...) produkowanej od 2009 r. przez Spółkę. Projekt przewiduje odpowiednią modyfikację i doposażenie platformy o podsystemy. Zgodnie z umową konsorcjum po zakończeniu projektu Spółka może rozpocząć produkcję (...) systemu (...) w dalszym etapie podlegającemu sprzedaży opodatkowanej. Prawo do przychodu ze sprzedaży informacji o wynikach uzyskanych przy realizacji projektu przysługuje Konsorcjum. Spółka nie jest liderem konsorcjum.

W związku z realizacją projektu Spółka ponosi koszty bezpośrednio związane z projektem, takie jak:

* koszty zakupu aparatury naukowo-badawczej,

* koszty wynagrodzeń,

* koszty ekspertyz i opinii,

* koszty usług badawczych,

* koszty ogólne (np. delegacji) oraz koszty pośrednie.

Na koszty pośrednie składają się:

* koszty obsługi administracyjno-finansowej projektu,

* opłaty administracyjne i manipulacyjne,

* koszty ubezpieczeń,

* dostawy energii i innych mediów,

* remonty bieżące maszyn, urządzeń i pomieszczeń,

* amortyzacja,

* koszty użytkowania pojazdów wg ewidencji przebiegu,

* koszty korespondencji,

* utrzymania czystości i dozoru urządzeń i pomieszczeń oraz

* inne tego typu wydatki.

Wysokość kosztów bezpośrednich oraz pośrednich została określona w kosztorysie - harmonogramie wykonania projektu stanowiącego załącznik do umowy o wykonanie projektu rozwojowego z rozbiciem na każdy rok trwania projektu. W ww. umowie określono w jakiej wysokości i w jakim czasie dofinansowanie zostanie przekazane liderowi konsorcjum. Spółka otrzymuje dofinansowanie w ratach na poszczególne numery zadań. Warunkiem przekazania kolejnej raty środków finansowych liderowi konsorcjum jest przyjęcie przez Ministerstwo rozliczenia nie mniej niż 80% poprzednich rat na podstawie wystawionej przez lidera konsorcjum noty obciążeniowej oraz rozliczenia poniesionych kosztów. Z kolei dofinansowanie na zadania realizowane przez Spółkę, lider konsorcjum przekazuje na podstawie sporządzonych przez Spółkę not obciążających, obejmujących koszty kwalifikowane zrealizowanych zadań. Dofinansowaniu podlegają kwoty netto z faktur wystawionych na Spółkę. W ramach w realizacji projektu Spółka ponosi koszty bezpośrednie oraz pośrednie przekraczające określone w kosztorysie limity i finansuje je własnymi środkami.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 21 sierpnia 2012 r., które wpłynęło do tut. Biura w dniu 31 sierpnia 2012 r. wskazano, że działania Spółki nie są pracami rozwojowymi i nie można uznać ich za wartości niematerialne i prawne o jakich mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponoszone przez Spółkę koszty bezpośrednie oraz pośrednie zarówno objęte dofinansowaniem, jak i finansowane z własnych środków służą opracowaniu technologii (...) ponoszone są w ramach umowy z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Spółka nie posiada jednak dokumentacji na podstawie której może podjąć decyzję o stosowaniu technologii. Ponoszone koszty nie są pracami rozwojowymi ale nie ma wątpliwości, że są one związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, której przedmiotem działalności jest produkcja (...) a efekty projektu będą wykorzystywane w przyszłej produkcji i będą miały wpływ na wysokość osiąganych przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty bezpośrednie oraz pośrednie ponoszone przez Spółkę w ramach projektu rozwojowego nie objęte dofinansowaniem Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu po zakończeniu projektu.

Zdaniem Spółki, będzie jej przysługiwało prawo do zaliczenia kosztów bezpośrednich oraz pośrednich poniesionych w ramach realizacji projektu finansowanych środkami własnymi do kosztów uzyskania przychodu w momencie zakończenia projektu.

Kosztami uzyskania przychodu są koszty:

* poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu,

* pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja statków powietrznych, statków kosmicznych i podobnych maszyn (PKD 30.30Z). Zgodnie z umową partnerzy konsorcjum mają prawo do korzystania z wyników wspólnie realizowanych prac z zachowaniem poszanowania praw autorskich i pokrewnych oraz praw własności przemysłowej. Wdrożenie technologii wynikającej z projektu do produkcji Spółki pozwoli na stworzenie wraz z oferowanym obecnie rodziny krajowych (...) platform (...). Zgodnie z umową konsorcjum po zakończeniu projektu Spółka może rozpocząć produkcję (...) systemu (...) w dalszym etapie podlegającemu sprzedaży opodatkowanej.

Ponoszone przez Spółkę koszty bezpośrednie oraz pośrednie zarówno te objęte dofinansowaniem, jak i finansowane z jej środków służą opracowaniu technologii bezzałogowego systemu uderzeniowego. Nie ma wątpliwości, że są one związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot i mają na celu osiąganie przychodów. Spełniają zatem przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie są wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym Spółce przysługuje prawo zaliczenia kosztów bezpośrednich oraz pośrednich ponoszonych w ramach realizacji projektu nie pokrytych dofinansowaniem do kosztów uzyskania przychodu w momencie zakończenia projektu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest członkiem Konsorcjum naukowo-przemysłowego powstałego do wykonania projektu rozwojowego, którego celem jest opracowanie technologii (...) systemu (...). W związku z powyższym Spółka nabywa towary i usługi związane z realizacją projektu rozwojowego, którego efektem (wytworzeniem) będzie technologia (...) systemu (...).

Wydatki na nabycie towarów i usług Spółka dzieli na koszty bezpośrednio związane z projektem do których zalicza:

* koszty zakupu aparatury naukowo-badawczej,

* koszty wynagrodzeń,

* koszty ekspertyz i opinii,

* koszty usług badawczych,

* koszty ogólne (np. delegacji),

oraz koszty pośrednie takie jak:

* koszty obsługi administracyjno-finansowej projektu,

* opłaty administracyjne i manipulacyjne,

* koszty ubezpieczeń,

* dostawy energii i innych mediów,

* remonty bieżące maszyn, urządzeń i pomieszczeń,

* amortyzacja,

* koszty użytkowania pojazdów wg ewidencji przebiegu,

* koszty korespondencji,

* utrzymania czystości i dozoru urządzeń i pomieszczeń oraz

* inne tego typu wydatki.

Po zakończeniu projektu Spółka wdroży technologię wynikającą z projektu do produkcji.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny do powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że wszystkie wykazane we wniosku koszty są związane z osiąganymi w przyszłości przychodami, a zatem pomiędzy ich poniesieniem a uzyskanym przychodem występuje związek tego typu, że poniesienie ww. kosztów zmierza do osiągnięcia przychodów. Wydatki te stanowią zatem koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych przez Spółkę nakładów, wymienionych szczegółowo w opisie stanu faktycznego, należy prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Niewątpliwie do tej kategorii kosztów zaliczyć należy koszty ponoszone przez Spółkę (wymienione we wniosku) na realizację projektu rozwojowego jeżeli opracowana w wyniku realizacji tego projektu technologia będzie wykorzystywana w produkcji systemów generujących przychody Spółki. W tym miejscu należy podkreślić, że zastosowany przez Spółkę we wniosku podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie, pomimo tożsamej nomenkleatury, ma inne znaczenie pojęciowe. Spółka dokonała swojego podziału w oparciu o powiązanie konkretnego wydatku z realizacją projektu, podczas gdy Organ wiąże wystąpienie kosztu ze skutkiem jakim jest osiągnięcie bądź możliwość osiągnięcia przychodu. W ocenie tut. Organu wszystkie wymienione we wniosku koszty winny być kwalifikowane jako inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z ww. przepisu o momencie zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów decyduje to kiedy koszt ten ujęto w księgach rachunkowych ("dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)"), a nie okoliczność zakończenia projektu.

Zasada ta dotyczy wszystkich wymienionych we wniosku wydatków za wyjątkiem kosztów wynagrodzeń, dla których ustawodawca przewidział odrębny moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów.

Artykuł 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) dodano m.in. art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenia wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, Spółka będzie mogła wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. W przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Zważywszy na powyższe stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych we wniosku nie może być uznane za prawidłowe.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z realizacją projektu ponoszonych przez Spółkę w ramach projektu rozwojowego nie objętych dofinansowaniem - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z realizacją projektu ponoszonych przez Spółkę w ramach projektu rozwojowego nie objętych dofinansowaniem - jest nieprawidłowe.

Na marginesie powyższego, chociaż nie było to przedmiotem zapytania, należy stwierdzić, że jeżeli wynagrodzenia o jakich mowa we wniosku zawierają finansowane przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych zastosowanie znajdą także przepisy art. 15 ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.