IBPBI/2/423-674/14-1/MM - Kara zapłacona z tytułu wcześniejszego rozwiązywania umowy jako kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2054/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 2/15, wniosku z 29 maja 2014 r. (data wpływu do Organu 5 czerwca 2014 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kara zapłacona z tytułu wcześniejszego rozwiązywania umowy może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 5 czerwca 2014 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kara zapłacona z tytułu wcześniejszego rozwiązywania umowy może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 29 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-674/14/JD, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 1 września 2014 r. Pismem z 15 września 2014 r. (data wpływu do Organu 18 września 2014 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 20 października 2014 r. Znak: IBPBI/2/4232-90/14/JD odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 23 października 2014 r. Pismem opatrzonym datą 18 listopada 2014 r. (data wpływu do Organu 26 listopada 2014 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 29 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/4240-99/14/JD udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 2/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 7 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2054/15 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 2/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 6 grudnia 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się sprzedażą odzieży i obuwia sportowego oraz akcesoriów sportowych. Sprzedaż prowadzona jest m.in. w wynajmowanych w tym celu lokalach, w których zorganizowane są sklepy detaliczne. W przypadku gdy działalność danego puntu handlowego jest nierentowna Spółka podejmuje decyzję o jego zamknięciu przed upływem okresu na jaki została zawarta umowa najmu lokalu. W związku z tym, że umowa najmu wiążąca Spółkę z właścicielem lokalu przewiduje kary z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy Spółka zobowiązana jest do jej zapłaty. Likwidacja punktu handlowego podyktowana była wyłącznie przesłankami natury ekonomicznej mającymi na celu wyeliminowanie koniczności ponoszenia kosztów utrzymywania lokalu handlowego, który nie spełnia wymogów rentowności stawianych przez Spółkę. Dalsze utrzymywanie lokalu generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kara zapłacona z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851; dalej: "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o p.d.o.p. wymienione zostały jako wyłączone z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy nie mieści się w powyższym katalogu. Zasadność jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, należy więc rozpatrywać na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 15 ust. 1 ustawy o podop, czyli pod kątem poniesienia ich w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Spółka na podstawie analizy sytuacji doszła do wniosku, że większe korzyści ekonomiczne uzyska ponosząc koszt kary za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu niż kontynuując prowadzenie nierentownej placówki handlowej. Decyzja o zamknięciu danej placówki handlowej ma więc na celu uniknięcie ponoszenia dalszych wydatków, które byłyby nieracjonalne z punktu widzenia celowości istnienia Spółki, jakim jest generowanie przychodów. Zapłata kary z tytułu rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu jej wygaśnięcia ma więc na celu zabezpieczenie źródła przychodów poprzez eliminację kosztów, których dalsze ponoszenie byłoby niecelowe z punktu widzenia Spółki. Zdaniem Spółki, jako przedsiębiorcy, który musi racjonalnie ocenić rzeczywistość gospodarczą bardziej opłacalne jest uiszczenie kary umownej z tytułu rozwiązania umowy najmu lokalu, w którym prowadzony jest sklep nieosiągający odpowiedniego poziomu rentowności, niż dalsze jego utrzymanie.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku z 25 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa1049/12 wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w którym stwierdzono, że: "zmiana uwarunkowań gospodarczych poprzez brak popytu na oferowane usługi (...), powstanie strat z tego tytułu, podjęcie decyzji o rozwiązaniu (zawieszenia) tej umowy i poniesienie wydatku tytułem opłaty z tego tytułu mają, w ocenie Sądu, wpływ na zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów Tym samym należy uznać, iż opłata (...) w zamian za rozwiązanie zawartej umowy (...) stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki, bowiem wydatkowana jest w celu zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a poniesienie jej może mieć wpływ na zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł".

Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z 5 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1759/09 orzekł m.in., że: "W pewnych okolicznościach, gdy podatnik ma do wyboru albo odstąpienie od umowy i zapłatę odszkodowania albo wywiązanie się z umowy i poniesienie realnych strat finansowych grożących upadkiem firmy, także koszty odszkodowania jako służące zabezpieczeniu źródła przychodów, mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu".

Taka linia orzecznictwa znajduje potwierdzenie w uchwale sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, zgodnie z którą "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1638/12/PP), analizując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy, stwierdził " (...) skoro rozwiązanie umowy było racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a działania Spółki polegające na rozwiązaniu umowy zdeterminowane były zmianą warunków gospodarczych (konieczność przeprowadzenia prac w większym rozmiarze, niemożliwość znalezienia nowych podwykonawców), w wyniku których nastąpiłoby generowanie nieuzasadnionych kosztów, można przyjąć, że wydatek z tytułu kary umownej może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów (...)".

Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji z 30 stycznia 2014 r. Znak: IPTPB3/423-467/13-2/KJ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, który argumentował, że " (...) koszt poniesienia kary umownej jest zdecydowanie niższy niż kwota, jaką Spółka musiałaby uiścić gdyby nie rozwiązała Umowy. Kontynowanie wykonywania zawartej umowy wiązałoby się więc z ryzykiem poniesienia kosztów znacznie przewyższających zapłaconą karę umowną z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy z jednoczesnym obowiązkiem kontynowania współpracy, która przynosiłaby niższe korzyści niż model współpracy zaadaptowany przez Spółkę po rozwiązaniu Umowy z Wykonawcą. Wydatki na zapłatę kary umownej są więc z perspektywy Spółki ekonomicznie uzasadnione i należy je uznać za wydatki mające na celu zabezpieczenie źródła przychodów".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.