IBPBI/2/423-668/13/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (wpływ do tut. Biura 11 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 20 sierpnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2013 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z dnia 7 sierpnia 2013 r. Znak IBPBI/2/423-668/13/JD, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 20 sierpnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (wynikający z uzupełnienia wniosku):

Spółka zawarła z Gminą 3- letnią umowę, dotyczącą stałego utrzymania zieleni niskiej w pasach drogowych i na zieleńcach oraz utrzymywania w czystości i sprawności technicznej elementów małej architektury, w tym odśnieżanie w okresie zimowym. Wynagrodzenie zostało określone ryczałtowo, osobno za każdy rok obowiązywania umowy. Wynagrodzenie to jest płatne po comiesięcznym, protokolarnym stwierdzeniu wykonania prac, w wysokości 1/12 kwoty, przypadającej na dany rok. Na podstawie protokołu wystawiana jest faktura VAT.

Odbiór robót utrzymaniowych następuje w miesiącu następnym, po miesiącu, w którym prace są faktycznie wykonywane. W przypadku stwierdzenia usterek, bądź naruszeń kwota ryczałtu jest pomniejszana o karę umowną.

Przykład: Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy w miesiącu maju zostały protokolarnie odebrane 8 czerwca. Gmina nie zgłosiła zastrzeżeń. Na podstawie protokołu, w dniu 8 czerwca Spółka wystawiła fakturę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Kiedy powstaje przychód należny z tytułu wykonania prac.

Czy datą powstania przychodu jest dzień podpisania protokołu poświadczającego odbiór wykonanych prac, czy może jest to ostatni dzień miesiąca, w którym prace były faktycznie świadczone (posługując się podanym przykładem: czy będzie to dzień 8 czerwca, czy też 31 maja).

Zdaniem Spółki (stanowisko wynikające z uzupełnienia wniosku, które wpłynęło do tut. Organu 20 sierpnia 2013 r.), datą powstania przychodu jest data podpisania protokołu, w sprawie odbioru robót utrzymaniowych (posługując się podanym przykładem będzie to dzień 8 czerwca). W tym bowiem dniu strony ustalają, że prace wykonano zgodnie z umową, a wymagany teren nie budzi zastrzeżeń, lub też że z uwagi na nienależyte wykonanie usługi należy naliczyć kary umowne i pomniejszyć wynagrodzenie ryczałtowe. Dodatkowym aspektem jest uzależnienie wypłaty wynagrodzenia od protokolarnego stwierdzenia wykonania prac.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przedmiotowym przepisie ustawodawca wprowadził ogólną zasadę ujmowania przychodów związanych z działalnością gospodarczą w momencie gdy są one należne.

Natomiast doprecyzowanie momentu powstania przychodu zawarte zostało w art. 12 ust. 3a ww. ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Stosownie do ww. regulacji stwierdzić należy zatem, iż przy określaniu daty powstania przychodu należnego decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, które to okoliczności decydują w pierwszej kolejności o dacie powstania przychodu należnego. Przy czym ustawodawca zastrzega, iż powstanie przychodu należnego zgodnie ze wskazanymi zasadami nie może nastąpić później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Oczywiście przepis ten ma zastosowanie z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, czyli o ile nie zachodzą okoliczności, dla których ustawodawca przyjął odmienny sposób ustalania momentu powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Powyższy zapis stanowi wyjątek od ogólnej zasady rozpoznawania momentu powstania przychodów związanych z prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych działalnością gospodarczą, a dotyczy tych podatników, którzy w zawartych umowach cywilnoprawnych postanowili, iż świadczone przez nich usługi będą rozliczane okresowo (w okresach rozliczeniowych).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z Gminą 3 - letnią umowę dotyczącą stałego utrzymania zieleni niskiej w pasach drogowych i na zieleńcach oraz utrzymania w czystości i sprawności technicznej elementów małej architektury, w tym odśnieżanie w okresie zimowym. Wynagrodzenie zostało określone ryczałtowo a jego wypłata (w wysokości 1/12 kwoty przypadającej na dany rok) jest uzależniona od obowiązku comiesięcznego, protokolarnego stwierdzenia wykonania prac. Na podstawie protokołu wystawiana jest faktura VAT. Odbiór robót następuje w miesiącu następnym, po miesiącu w którym prace są faktycznie wykonywane.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie powołany wcześniej art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując analizy omawianego przepisu, należy stwierdzić, iż przepis ten, w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazuje następujące możliwe daty powstania przychodu:

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego ("wypłata wynagrodzenia uzależniona jest od comiesięcznego"), w umowie zawartej z Gminą ustalono miesięczne okresy rozliczeniowe. Podpisanie protokołu będącego podstawą wystawienia faktury VAT, jest tylko formą dokonywania wzajemnego rozliczenia. Zdarzenie to pozostaje bez wpływu na moment powstania przychodu. O tym, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z umową ciągłą, świadczy również to, że umowa ta została zawarta na długi okres czasu (3 lata) oraz dotyczy usług powtarzalnych (utrzymanie zieleni, czystości, odśnieżanie).

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że, w przedstawionym stanie faktycznym, momentem uzyskania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy (miesiąc). W przykładzie przedstawionym we wniosku będzie to dzień 31 maja. Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.