IBPBI/2/423-667/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO2 (EUA) oraz jednostek redukcji emisji CER lub ERU - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie kwalifikacji i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO2 (EUA) oraz jednostek redukcji emisji CER lub ERU.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka działa na rynku lokalnym od 1993 r., podstawową działalnością Spółki jest produkcja i sprzedaż energii elektrycznej i ciepła. Spółka posiada zezwolenie z dnia 9 października 2000 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Na podstawie tego zezwolenia jest zwolniona z płacenia podatku dochodowego CIT od działalności objętej zezwoleniem, tj. produkcja i sprzedaż energii elektrycznej, ciepła oraz usług związanych z tą produkcją w obrębie SSE.

Od 1 stycznia 2005 r., w krajach UE został zapoczątkowany system handlu emisjami dwutlenku węgla. Na mocy wejścia w życie Dyrektyw Unijnych 2003/87/WE i 2004/101/WE, transponowanych następnie do polskiego porządku prawnego za pomocą Ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784) Spółka uzyskała zezwolenie wydane przez Starostę Powiatu na uczestnictwo w systemie handlu uprawnieniami do emisji. W konsekwencji, jako prowadzący instalację, otrzymała przydział uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 (zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012, Dz. U. Nr 202, poz. 1428).

Uprawnienia do emisji przyznawane są na kilkuletni okres rozliczeniowy podmiotom objętym systemem handlu i są swego rodzaju wielkością dopuszczalną emisji. Uprawnienia (zgodnie z ustawą o handlu emisjami oraz przepisów wykonawczych) przyznawane są instalacjom w ilości odpowiadającej planowanemu poziomowi emisji C02, która określana jest średniorocznie w ramach pięcioletniego okresu rozliczeniowego. Pierwotnie przyznane (przydział) uprawnienia mają pokryć własne potrzeby emisyjne instalacji energetycznych. Wygospodarowana nadwyżka może zostać sprzedana na rynku. W przypadku niewystarczającej ilości uprawnień, prowadzący instalację musi dokupić brakującą ilość w celu zbilansowania się z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla Spółki, ewentualnie ograniczyć wielkość produkcji. W przypadku ponadnormatywnej (ponad ilość posiadanych praw do emisji) emisji prowadzący instalacje zostaje obciążany znacznymi karami pieniężnymi. Posiadanie praw do emisji jest warunkiem koniecznym dla prowadzenia działalności w sposób zgodny z istniejącym prawem.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji prowadzący instalację może, obok uprawnień do emisji C02, w celu rozliczenia rocznej emisji dwutlenku węgla wykorzystywać w określonych procentowych wartościach poświadczone jednostki emisji (CER) lub jednostki redukcji jednostek (ERU) - przy czym jedna jednostka odpowiada jednemu uprawnieniu do emisji.

Spółka otrzymała dużo mniejszy limit niż rzeczywista emisja, dlatego musi dokonać zakupu brakujących uprawnień. Spółka zamierza nabyć na rynku brakujące ilości uprawnień, nie wyklucza jednak sytuacji, w której określona ilość uprawnień, w związku z ich nieumorzeniem, mogłaby zostać sprzedana. Zasady ujęcia praw do emisji dwutlenku węgla dla celów bilansowych uregulowane są w uchwale nr 6/05 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie przyjęcia stanowiska "Prawo do emisji zanieczyszczeń" (Dz. U. Min. Fin. Nr 15 poz. 134). Przyznane i nabyte prawa do emisji spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości. W księgach rachunkowych, dla celów bilansowych. Spółka przyznane i nabyte prawa ujmuje jako podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Wartość początkową posiadanych praw do emisji zmniejszają odpisy amortyzacyjne dokonywane w celu uwzględnienia utraty przez nie wartości na skutek ich wykorzystania. Amortyzacja praw do emisji zwiększa w rachunku zysków i strat koszty wytworzenia produktów. Wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie praw do emisji oraz jednostkowej ceny ich nabycia.

Wskazane uprawnienia do emisji C02 nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej w świetle przepisów o podatku dochodowym. Ustawy podatkowe zawierają zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wśród których nie ma takich uprawnień.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki związane z pierwotnym przyznaniem uprawnień do emisji oraz późniejszym nabyciem na wolnym rynku uprawnień do emisji C02 oraz ewentualnym nabyciem jednostek redukcji emisji CER lub ERU stanowią pośredni koszt podatkowy i będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia wydatku w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym obejmującym wydatki związane z nabyciem na wolnym rynku uprawnień do emisji C02 (oraz ewentualnie jednostek redukcji emisji CER lub ERU) powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych nie w chwili faktycznej zapłaty/w innym momencie, ale jednorazowo w dniu zaksięgowania faktury w księgach. Wydatki związane z nabyciem jednostek będą stanowiły bowiem koszt podatkowy pośredni. W opinii Spółki zastosowanie w tej sprawie znajdzie art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz jeśli nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Bez poniesienia wydatków na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla, w razie zbyt niskiego limitu przyznanych uprawnień i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi brakujących uprawnień, koniecznym będzie ograniczenie produkcji lub w przypadku przekroczenia norm emisji uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień. Na moment nabycia Spółka uznaje, że nabyte uprawnienia do emisji dwutlenku węgla będą służyły rozliczeniu rocznej emisji, nie można jednak wykluczyć sytuacji, że jednostki nieumorzone nie zostaną sprzedane. Tym samym, koszty te zostały niewątpliwie poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Spółka zauważa, iż art. 15 u.p.d.o.p. konstytuuje zasadę powiązania kosztu z przychodem. W doktrynie podkreśla się jednak, że związek taki zachodzący pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Części kosztów nie da się bowiem powiązać z konkretnymi przychodami, natomiast są one związane z działalnością podatnika i ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie. Właściwa kwalifikacja kosztów ma wpływ na ustalenie momentu ich rozliczenia. Mianowicie, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód (art. 15 ust. 4), pozostałe koszty - co do zasady, w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d). Przy tym, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., za moment poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.

Biorąc pod uwagę wspomniany profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności, samo posiadanie uprawnień do emisji C02 lub jednostek redukcji emisji jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Tak więc nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek redukujących emisję) jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z takimi uprawnieniami wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności. Taka kwalifikacja poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z nabyciem uprawnień do emisji C02 oraz ewentualnie jednostek redukcji emisji CER lub ERU oznacza, że powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (tj. dacie ujęcia zobowiązania w księgach).

Spółka podkreśla, że podmiot objęty systemem rozdziału uprawnień w ramach krajowego planu rozdziału uprawnień, zobowiązany jest do poniesienia określonych opłat i wydatków związanych z ich uzyskaniem. Należy przy tym podkreślić, że wydatki na przyznanie praw do emisji C02, jako wydatki o charakterze ogólnym, powinny podlegać rozliczeniu w momencie zaksięgowania (ujęcia w księgach Spółki). Tym samym, podobne podejście powinno mieć zastosowanie do uprawnień do emisji C02 zakupionych przez ten podmiot na rynku.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2008 znak: IBPB3/423-771/08/BG oraz z dnia 27 lutego 2009 r. znak: IBPBI/2/423-1122/08/MS. Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 27 lutego 2009 r. dzień na który uprawnienia do emisji CO2 zostaną ujęte w księgach rachunkowych na podstawie faktury, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki, bez względu na fakt, że dla celów bilansowych będą one rozliczane w czasie przez odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, zdaniem Spółki, wydatki Spółki związane zarówno z przyznaniem pierwotnym, jak i nabyciem jednostek redukcji emisji (CER lub ERU) lub uprawnień EUA będą stanowiły koszt podatkowy w momencie (na dzień) ujęcia zobowiązania (zakupu przedmiotowych jednostek) w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe jeżeli faktura dokumentować będzie koszty dotyczące jednostek podlegających umorzeniu za jeden rok podatkowy.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.