IBPBI/2/423-660/13/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie klasyfikacji wydatków jako kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie klasyfikacji wydatków jako kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką produkującą podzespoły i części zamienne do samochodów. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej.

Podzespoły oraz części zamienne są produkowane przez Wnioskodawcę na zlecenie koncernów samochodowych (dalej "Kontrahenci"). Przy czym zdarza się również, że Wnioskodawca nie jest bezpośrednią stroną umów z Kontrahentami, lecz produkuje części i podzespoły do samochodów w ramach podzleceń (projektów) otrzymywanych od spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej.

W celu uruchomienia nowych produkcji Wnioskodawca ponosi określone wydatki o charakterze przygotowawczym (tzw. koszty inżynieringu). Do wydatków tych należą m.in. koszty budowy prototypów części i podzespołów, wynagrodzenie inżynierów zajmujących się opracowaniem nowego wyrobu, koszty projektów nowych środków trwałych potrzebnych do produkcji oraz związane koszty ogólnoadministracyjne.

Wnioskodawca ponosi koszty inżynieringu we własnym zakresie, jak również koszty te mogą być ponoszone przez inne podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej, które następnie obciążają nimi Wnioskodawcę w części, w jakiej koszty te dotyczą jego procesu produkcji (drugi przypadek dotyczy sytuacji, gdy projekt jaki ma być realizowany z Kontrahentem negocjowany jest przez spółkę z grupy kapitałowej, która ponosi koszty inżynieringu, natomiast sam projekt lub jego część realizowany jest przez Wnioskodawcę, który staje się stroną umowy z Kontrahentem; w takim przypadku spółka z grupy kapitałowej, która ponosiła koszty inżynieringu obciąża nimi Wnioskodawcę oraz przekazuje mu efekty z nimi związane).

Koszty inżynieringu Wnioskodawca przypisuje do poszczególnych projektów, które będą realizowane dla Kontrahentów.

Dla celów bilansowych koszty inżynieringu Wnioskodawca traktuje jako wartości niematerialne (nieopatentowane technologie) zgodnie z wymaganiami Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.

Dla celów podatkowych koszty inżynieringu Wnioskodawca kwalifikuje jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) oraz zalicza je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Dla celów podatkowych ponoszone przez Wnioskodawcę koszty inżynieringu nie spełniają warunków do zakwalifikowania ich do wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności nie spełniają warunków do uznania ich za koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty inżynieringu dotyczą konkretnych realizowanych dla Kontrahentów projektów, jednakże Wnioskodawca nie jest w stanie określić przez jaki okres czasu będzie osiągał przychody ze sprzedaży produkowanych podzespołów i części zamiennych. Wnioskodawca nie jest bowiem w stanie przewidzieć, przez jaki okres czasu dany Kontrahent będzie sprzedawał określone modele samochodów, do których produkowane są podzespoły i części zamienne. Produkcja części odbywa się przez okres żywotności danego modelu samochodu/modeli samochodów, który na etapie przyjmowania zlecenia nie jest znany ani Wnioskodawcy, ani jego Kontrahentom. Wnioskodawca dla własnych celów przyjmuje pewne szacunki dotyczące okresu produkcji, przy czym nie są to wartości stałe i mogą ulegać zmianom podczas okresu produkcji.

Wnioskodawca nie jest również w stanie, na etapie zawierania kontraktu, określić wolumenu sprzedaży podzespołów i części zamiennych jakie będą produkowane dla danego Kontrahenta. Kontrahent podaje na etapie negocjacji przewidywany wolumen zakupów, jednak nie jest on w żaden sposób zobowiązany do jego dochowania, w szczególności nie ponosi żadnych konsekwencji z tytułu jego niedochowania (faktycznie realizowany wolumen sprzedaży może być większy lub mniejszy od podanego przez Kontrahenta). Sprzedaż produktów Wnioskodawcy uzależniona jest bowiem od ilości zamówień nowych modeli samochodów, które z kolei często zależą od aktualnej koniunktury gospodarczej i trendów w motoryzacji.

Wnioskodawca przyjmując zlecenie i prowadząc prace przygotowawcze dysponuje wiedzą, że zostanie mu powierzona produkcja części i podzespołów do samochodów dla danego Kontrahenta. Stąd też, ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztów inżynieringu w ramach danego projektu niewątpliwie przyczynia się do osiągania przychodów przez Wnioskodawcę z przyszłej sprzedaży produktów. W niektórych przypadkach, Wnioskodawca może również ponosić koszty inżynieringu już na etapie produkcji części i podzespołów, przy czym jak to wskazano powyżej, Wnioskodawca nie jest w stanie określić przez jaki okres będzie produkował te części i osiągał przychody z ich sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty inżynieringu stanowią jego koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tekst jedn.: koszty pośrednie) i powinny być przez Wnioskodawcę potrącane jednorazowo w momencie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 1, 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty inżynieringu stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z jego przychodami (tekst jedn.: koszty pośrednie), które powinny być potrącane jednorazowo w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1, 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem tych wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca produkuje podzespoły oraz części zamienne na zlecenie Kontrahentów. W celu uruchomienia nowych produkcji Wnioskodawca ponosi określone wydatki (tzw. koszty inżynieringu).

W ocenie Wnioskodawcy, koszty inżynieringu są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a ich poniesienie następuje w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży podzespołów i części zamiennych na rzecz Kontrahentów i innych podmiotów w ramach podzleceń. Ponadto, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty inżynieringu nie stanowią wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty inżynieringu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Moment potrącenia w czasie ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów inżynieringu jest uzależniony od charakteru tych kosztów tj. od tego, czy są to koszty bezpośrednio, czy też pośrednio związane z danym przychodem.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują pojęcia kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich, w celu ustalenia charakteru danego kosztu należy odnieść się do definicji wypracowanych w orzecznictwie. I tak, przez koszty bezpośrednie należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika związane bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, dające się przyporządkować do konkretnych osiągniętych dzięki nim przychodów (ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie bądź możliwość uzyskania konkretnych przychodów). Natomiast przez koszty pośrednie rozumieć należy wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, służące w bardziej ogólny sposób funkcjonowaniu podatnika oraz osiąganiu przez niego przychodów (nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie związany z nimi przychód).

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2010 r., (sygn. IPPB5/423-96/10-3/DG) wskazał, że "w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty pośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami".

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ponosi koszty inżynieringu, na które składają się m.in. koszty budowy prototypów części i podzespołów, wynagrodzenie inżynierów zajmujących się opracowaniem nowego wyrobu, koszty projektów nowych środków trwałych potrzebnych do produkcji oraz związane z tym koszty ogólnoadministracyjne.

W świetle wskazanych powyżej definicji kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszonych przez niego kosztów inżynieringu nie można uznać za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Kosztów tych Wnioskodawca nie jest bowiem wstanie wprost przyporządkować do konkretnych przychodów, jakie będzie on osiągał w przyszłości ze sprzedaży podzespołów oraz części zamiennych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, kontrakty zawierane z Kontrahentami na produkcję i sprzedaż części zamiennych i podzespołów są kontraktami otwartymi z punktu widzenia okresu ich obowiązywania, tj. współpraca w Kontrahentem w zakresie produkcji danych podzespołów i części odbywa się tak długo, jak długo istnieje zapotrzebowanie na te produkty, a to zależy od sytuacji na rynku, która wpływa na okres żywotności danego modelu samochodu/danych modeli samochodów. Wnioskodawca nie jest zatem w stanie określić przez jaki okres czasu będzie osiągał przychody z tytułu kontraktu z danym Kontrahentem, w związku z którym poniósł koszty inżynieringu. Ponadto, Wnioskodawca nie jest także w stanie określić wysokości przychodów jakie będzie on osiągał w przyszłości z takiego kontraktu. Wolumen zakładanych zamówień jaki jest podawany na etapie rozmów w Kontrahentem jest wyłącznie szacunkiem, a Kontrahent nie jest w żaden sposób zobligowany do jego dotrzymania i nie stanowi on elementu kontraktu z Kontrahentem. Faktycznie realizowany wolumen sprzedaży może być większy lub mniejszy od podanego przez Kontrahenta i podobnie jak okres realizacji kontraktu zależy on od koniunktury na rynku oraz trendów w motoryzacji.

Skoro zatem Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć przez jaki okres czasu będzie produkował i sprzedawał danemu Kontrahentowi (lub innym podmiotom w ramach podzleceń) podzespoły i części zamienne, a także nie jest w stanie ustalić wysokości przychodu jaki zostanie przez niego z tej sprzedaży osiągnięty, to zdaniem Wnioskodawcy wydatków w postaci kosztów inżynieringu nie można wprost przyporządkować do konkretnych przychodów, jakie będzie osiągał on w przyszłości ze sprzedaży podzespołów oraz części zamiennych Kontrahentom.

Przedmiotowe wydatki mogą być wprawdzie przypisane do konkretnej grupy przychodów (istnieje bowiem możliwość przypisania ich do konkretnych projektów realizowanych dla poszczególnych Kontrahentów), jednakże z uwagi na brak możliwości ustalenia czasu uzyskiwania przychodów oraz wielkości przychodów ze sprzedaży podzespołów i części zamiennych, nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, jaki zostanie przez Wnioskodawcę osiągnięty w przyszłości.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty inżynieringu należy uznać za koszty o charakterze pośrednim. Są one niezbędne do rozpoczęcia procesu produkcji danych podzespołów i części zamiennych, jednakże z uwagi na brak możliwości określenia wysokości realizowanych w wyniku poniesienia tych kosztów przychodów oraz okresu ich realizacji, należy uznać, że są one jedynie pośrednio związane z przychodem jaki Wnioskodawca osiągnie w przyszłości ze sprzedaży wyprodukowanych podzespołów oraz części zamiennych.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone przez niego koszty inżynieringu powinny być kwalifikowane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Moment potrącenia w czasie kosztów pośrednich został uregulowany w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie jest on w stanie ustalić długości okresu, jakiego dotyczą ponoszone przez niego koszty inżynieringu. Wnioskodawca nie jest bowiem w stanie określić przez jaki okres czasu będzie on osiągał przychody ze sprzedaży produkowanych podzespołów i części zamiennych (Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, przez jaki okres czasu dany Kontrahent będzie sprzedawał określone modele samochodów, do których produkowane są podzespoły i części zamienne). Produkcja części odbywa się przez okres żywotności danego modelu samochodu, który na etapie przyjmowania zlecenia nie jest znany ani Wnioskodawcy, ani jego Kontrahentom. Wnioskodawca dla własnych celów przyjmuje pewnie szacunki dotyczące okresu produkcji, przy czym nie są to wartości stałe i mogą ulegać zmianom podczas okresu produkcji.

W konsekwencji zatem, z uwagi na brak możliwości ustalenia długości okresu, jakiego dotyczą ponoszone przez Wnioskodawcę koszty inżynieringu, jak i brak możliwości określenia poziomu przychodów, które Wnioskodawca zrealizuje dzięki ponoszonym wydatkom, zdaniem Wnioskodawcy, koszty te powinny być przez niego potrącane jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska potwierdzają również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-526/11-3/IŚ) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1454/10/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.