IBPBI/2/423-637/11/SD - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konfuzji wierzytelności na skutek połączenia spółek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku połączenia oraz wynikającym z tego faktu zespoleniem się w jednym podmiocie wierzytelności oraz długu z tytułu tej samej umowy pożyczki (konfuzja), po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku połączenia oraz wynikającym z tego faktu zespoleniem się w jednym podmiocie wierzytelności oraz długu z tytułu tej samej umowy pożyczki (konfuzja), po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest 100% udziałowcem Spółki E. Obecnie Spółka E rozpoczęła realizację inwestycji (poprzez wykonanie prac projektowych, badań geologicznych, przygotowanie terenu pod Inwestycję) polegającą na budowie nowego bloku energetycznego, na który będą składały się różne środki trwałe (dalej "Inwestycja"). W celu przeprowadzenia Inwestycji Wnioskodawca udzieli Spółce E pożyczki. Odsetki od pożyczki będą naliczane na bieżąco, w trakcie trwania Inwestycji i płatne zgodnie z ustalonym harmonogramem przez Spółkę. W związku z tym, że profil działalności biznesowej Wnioskodawcy częściowo pokrywa się z profilem działalności Spółki E, w przyszłości możliwe jest połączenie tych dwóch podmiotów zgodnie z art. 492 § 1 k.s.h. W wyniku połączenia doszłoby do konfuzji wierzytelności Wnioskodawcy oraz zadłużenia Spółki E z tytułu pożyczki (Wnioskodawca stanie się zarazem dłużnikiem jak i wierzycielem).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku połączenia oraz wynikającym z tego faktu zespoleniem się w jednym podmiocie wierzytelności oraz długu z tytułu tej samej umowy pożyczki (konfuzja), po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, konfuzja wierzytelności polegająca na zespoleniu w jednym podmiocie wierzytelności i długu (kwota główna długu plus odsetki) nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. "spółka przejmująca (...) wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (...)". W przypadku połączenia Spółek, na gruncie prawnym dochodzi więc do sukcesji uniwersalnej.

Sukcesja uniwersalna w zakresie podatkowym przewidziana jest zaś w treści art. 93 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tą regulacją, w przypadku połączenia osób prawnych, nowopowstały podmiot wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących spółek.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy, na skutek połączenia Wnioskodawcy i Spółki E, dług (kwota główna wraz z naliczonymi odsetkami) obciążający Spółkę E przejdzie na Spółkę. W efekcie nastąpi zespolenie w jednym podmiocie wierzytelności (należności) oraz długu (zobowiązania) z tytułu tej samej umowy pożyczki. Strony powstałego wcześniej stosunku zobowiązaniowego staną się tożsame, nastąpi zanik dwustronnego charakteru stosunku zobowiązaniowego, wobec czego zobowiązanie takie nie może nadal istnieć.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie jego wierzytelności (na którą składać się będzie kwota główna wraz z naliczonymi odsetkami) w stosunku do Spółki E wskutek konfuzji nie powoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ustawa o p.d.o.p., nie zawiera definicji przychodu podatkowego - wskazuje jedynie przykłady przysporzeń stanowiących przychód (na fakt, że jest to katalog otwarty wskazuje sformułowanie "w szczególności"). Nie oznacza to jednak, dowolności w określaniu zakresu przedmiotowego pojęcia "przychód". Zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego przychodem jest wszelkie przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze. Jak wskazuje "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" pod redakcją J. Marciniuka, przysporzeniem majątkowym jest zdarzenie powodujące u podatników przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co, do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. W sytuacji zatem, gdy operacja gospodarcza polega na jednoczesnym zmniejszeniu aktywów (z bilansu spółki przejmującej) i zwiększeniu pasywów (z bilansu spółki przejmowanej) o tę samą kwotę, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku konfuzji praw i obowiązków z tytułu umowy pożyczki, przychód do opodatkowania nie występuje.

W przedmiotowym przypadku brak będzie więc podstaw do wykazania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. w wyroku NSA z 14 maja 1998 r. Sygn. akt SA/Sz 1305/97, jak również interpretacje prawa podatkowego m.in.:

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2010 r. Znak: IPPB3/423-307/10-3/ EB,

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2009 r. Znak: IBPBI/423-858/10/PP,

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2011 r. Znak: IPPB3/423-798/10-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 947, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h."), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Stosownie do art. 494 § 1 k.s.h., Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Art. 494 § 2 k.s.h. dodaje ponadto, iż na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest 100% udziałowcem Spółki E. Obecnie Spółka E rozpoczęła realizację inwestycji polegającą na budowie nowego bloku energetycznego, na który będą składały się różne środki trwałe. W celu przeprowadzenia Inwestycji Wnioskodawca udzieli Spółce E pożyczki. W związku z tym, że profil działalności Wnioskodawcy częściowo pokrywa się z profilem działalności Spółki E, w przyszłości możliwe jest połączenie tych dwóch podmiotów zgodnie z art. 492 § 1 k.s.h. W wyniku połączenia doszłoby do konfuzji wierzytelności Wnioskodawcy oraz zadłużenia Spółki E z tytułu pożyczki.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje więc definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.