IBPBI/2/423-620/14/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 20 maja 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 maja 2014 r.), uzupełnionym 20 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia akcji spółki w celu ich umorzenia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia akcji spółki w celu ich umorzenia. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-620/14/AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 20 sierpnia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką akcyjną jest jednocześnie wspólnikiem innej spółki akcyjnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowej ("Spółka Akcyjna"). Pozostałymi wspólnikami Spółki Akcyjnej są również dwie spółki akcyjne należące do tej samej grupy kapitałowej. W ramach istniejącej grupy kapitałowej, obejmującej aktualnie 4 spółki akcyjne, planowane jest zintegrowanie działalności poprzez bądź przejęcie Spółki Akcyjnej przez jednego z większościowych obecnie akcjonariuszy (połączenie przez przejęcie) bądź poprzez stworzenie w przyszłości podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK).

W związku z powyższym, w ramach działań zmierzających do połączenia (bądź do ewentualnego spełnienia koniecznych warunków dla utworzenia i funkcjonowania PGK), Wnioskodawca zamierza przenieść na rzecz Spółki Akcyjnej posiadane przez siebie akcje w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne akcji). Umorzenie to nastąpi za wynagrodzeniem skalkulowanym jako wartość księgowa akcji na dzień zbycia wynikającą z ksiąg Wnioskodawcy, przy czym statut Spółki Akcyjnej zawierać będzie postanowienia o dopuszczalności umorzenia akcji.

Z uzupełnienia wniosku ujętym w piśmie z 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 sierpnia 2014 r.) wynika, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej były:

* wybrane działki wchodzące w skład nieruchomości gruntowej oraz

* wybrane działki wchodzące w skład prawa użytkowania wieczystego.

Nieruchomość w skład, której wchodziły aportowane działki została nabyta za kwotę (...) zł. Z kolei prawo użytkowania wieczystego w skład, którego wchodziły aportowane działki została nabyta za kwotę (...) zł. Powyższe prawa zostały nabyte w ramach transakcji nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa od syndyka masy upadłości X S.A.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód podatkowy z tytułu zbycia akcji spółki w celu ich umorzenia... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia akcji, a kosztem nabycia tych akcji (który w przedmiotowej sprawie stanowić będzie koszt historyczny przedmiotu wkładu, jaki został wniesiony do spółki komandytowej).

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "ustawa o p.d.o.p.") stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W niniejszej sprawie, przedmiotem sprzedaż (winno być: odpłatnego zbycia celem umorzenia) będą akcje w Spółce Akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej. Prawa i obowiązki zostały zaś objęte w tejże spółce przez Wnioskodawcę poprzez wniesienie aportu. Przechodząc zatem do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu takiego zbycia, należy uznać, że koszty należy określać przy zastosowaniu zasad ogólnych - przy czym punktem odniesienie będzie tutaj podatkowa wartość historyczna przedmiotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z 3 sierpnia 2010 r. sygn. ILPB3/423-399/10-4/EK): Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania operacji gospodarczej polegającej na przeniesieniu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej (np. spółce komandytowej). Wobec powyższego, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne.

Rozwinięcie odwołania się do zasad ogólnych przy sprzedaży praw i obowiązków w spółce osobowej prowadzi zaś organy do wniosku, że kosztem mogą być faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu - tzw. koszt historyczny. Tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 2 lutego 2012 r. (sygn. IPPB3/423-902/11-6/DP) uznał, że: W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę («koszt historyczny») na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że do kosztów podatkowych Wnioskodawcy - związanych z realizacją przedmiotowej transakcji - mogłyby być zaliczone jedynie wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego jako aport do Spółki Y.

Uznanie kosztu historycznego za koszt podatkowy w momencie zbycia przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (a zatem po przekształceniu akcji w spółce akcyjnej) znajduje też potwierdzenie w innych interpretacjach MF:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2010 r. (sygn. IPPB3/423-652/10-2/DP),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-180/10-6/DG),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2009 r. (sygn. IPPB3/423-579/09-6/MS).

Tym samym w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie wskazany przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. w zw. z art. 15 ustawy o p.d.o.p., dlatego przychód Wnioskodawcy powinien zostać określony w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia akcji, a kosztem nabycia tych akcji jaki stanowić będzie wartość podatkowa netto składników majątkowych (czyli w przypadku środków trwałych wartość początkowa pomniejszona o dokonane wcześniej odpisy amortyzacyjne), ustalona na dzień dokonania wkładu do spółki komandytowej. Wskazać przy tym należy, że metodologia ustalania przychodu w przypadku umorzenia dobrowolnego znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, w tym m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPB3/423-33/13-2/PK1, z 12 kwietnia 2013 r., w której organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Należy bowiem zwrócić uwagę na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Oznacza to, iż Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów powinien pomniejszyć jego wysokość o koszt nabycia tych udziałów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia akcji, a kosztem nabycia tych akcji (który w przedmiotowej sprawie stanowić będzie koszt historyczny przedmiotu wkładu, jaki został wniesiony do spółki komandytowej, tj. wartość podatkowa netto wnoszonych składników majątkowych na dzień wkładu u Wnioskodawcy). Według wyjaśnień zawartych w uzupełnieniu wniosku będzie to wartość historyczna, która nie została zamortyzowana ani w inny sposób ujęta w kosztach uzyskania przychodu. Jest to więc wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę (koszt historyczny) na nabycie przedmiotu wkładu niepotrącony jako koszt uzyskania przychodu przed wniesieniem aportu.

W przypadku, w którym otrzymane wynagrodzenie byłoby niższe niż wskazana wartość historyczna przedmiotu wkładu, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu ze zbycia akcji w celu umorzenia, ale równocześnie nie będzie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tak powstałej nadwyżki kosztu (straty). To ostatnie wynika z regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., który przewiduje jedynie zmniejszenie przychodu a nie uprawnia do samodzielnego rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.