IBPBI/2/423-613/10/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami (dalej jako: Nieruchomość). Spółka planuje przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego (dalej: "Spółka Osobowa") w zamian za wkład niepieniężny w postaci powyższej Nieruchomości oraz wkład gotówkowy. Nieruchomość, która będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1038 z późn. zm.), wartość wkładu niepieniężnego (Nieruchomości, czyli zarówno gruntu jak i znajdujących się na nim budynków i budowli) zostanie określona w umowie Spółki Osobowej i będzie równa wartości rynkowej aportu na dzień jego wniesienia. Wartość rynkowa Nieruchomości zostanie ustalona na podstawie zewnętrznej wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Wycena ta odpowiadać będzie wymogom wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), wobec tego nie będzie uwzględniać podatku VAT.

W wyniku planowanej transakcji wniesienia aportu, Spółka Osobowa stanie się właścicielem Nieruchomości.

Zdaniem Spółki, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do Spółki Osobowej będzie stanowiło dostawę towarów podlegającą VAT, a w konsekwencji wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki Osobowej będzie opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki. W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego na przedmiotowej transakcji, a jednocześnie po stronie Spółki powstanie wierzytelność pieniężna o zapłatę przez Spółkę Osobową kwoty, równej podatkowi VAT należnemu. Następnie, Spółka Osobowa wystąpi o zwrot podatku naliczonego na tej transakcji.

Rozwiązanie A:

Wierzytelność Spółki do Spółki Osobowej z tytułu VAT należnego zostanie uregulowana na rzecz Spółki w gotówce.

Rozwiązanie B:

Wierzytelność Spółki do Spółki Osobowej z tytułu podatku VAT należnego w związku z transakcją wniesienia Nieruchomości zostanie potrącona z częścią wierzytelności Spółki Osobowej z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego. Efektywnie zatem, Spółka przeleje na konto Spółki Osobowej środki pieniężne w wysokości pomniejszonej o kwotę podatku VAT należnego z tytułu aportu, tym niemniej wartość wkładu gotówkowego będzie równa wartości określonej w umowie Spółki Osobowej.

Zasadniczo, Nieruchomość będzie stanowić dla Spółki Osobowej środek trwały, w związku z czym zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki Osobowej. Niemniej jednak może wystąpić również sytuacja, w której Nieruchomość zostanie przez Spółkę Osobową przeznaczona do sprzedaży. Jeśli takie przeznaczenie Nieruchomości będzie znane już na etapie wnoszenia aportu, Nieruchomość zostanie ujęta w księgach Spółki Osobowej jako zapas rzeczowych składników aktywów obrotowych (dalej "środki obrotowe").

Spółka jest podatnikiem podatku VAT. Po objęciu aportu, Spółka Osobowa zamierza - co do zasady - prowadzić działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia Nieruchomości do Spółki Osobowej (niezależnie od tego czy Nieruchomość zostanie zakwalifikowana w Spółce Osobowej jako środek trwały, czy środek obrotowy) wartość początkowa Nieruchomości powinna być ustalona przy uwzględnieniu wartości Nieruchomości wskazanej przez Spółkę w dniu wniesienia wkładu do Spółki Osobowej, nie wyższej od jej wartości rynkowej... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

W ocenie Spółki, w przypadku wniesienia Nieruchomości do Spółki Osobowej (niezależnie od tego czy Nieruchomość zostanie zakwalifikowana w Spółce Osobowej jako środek trwały czy środek obrotowy) wartość początkowa Nieruchomości powinna być ustalona przy uwzględnieniu wartości Nieruchomości wskazanej przez Spółkę w dniu wniesienia wkładu do Spółki Osobowej, nie wyższej od jej wartości rynkowej.

Prawidłowość stanowiska Spółki wynika z następującej szczegółowej analizy przepisów prawa podatkowego.

Spółka zauważa, iż w ustawie o p.d.o.p. brak jest przepisów wprost odnoszących się do ustalania wartości początkowej wkładów wnoszonych przez osobę prawną do spółek osobowych. Zatem, w ocenie Spółki, celem wypełnienia powyższej luki prawnej konieczne jest zastosowanie innych przepisów w drodze analogii.

Z uwagi na powyższe, w kwestii ustalania wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki osobowej tytułem wkładu przez osobę prawną zastosowanie znaleźć może przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., odnoszący się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez podatnika będącego spółką kapitałową w postaci aportu wniesionego do tej spółki.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną rzez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie w licznych wypowiedziach organów podatkowych. Przykładowo, zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną w dniu 5 marca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Znak ILPB3/423-5/08-4/HS) podkreślono, iż "z uwagi na brak unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej, zastosowanie znajdzie odpowiednio metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...). Przepis ten stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej".

Pogląd taki zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (winno być Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w interpretacji z dnia 16 listopada 2009 r. (Znak IPPB3/423-573/09-4/MS: " (...) w zakresie sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., dotyczący wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej,"

Identyczne stanowisko zostało wyrażone także w indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 6 czerwca 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IP-PB3-423-507/08-2/MS).

Ponadto, analogiczne rozwiązanie do sposobu wskazanego w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. zawarte zostało w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej w dalszej części wniosku "ustawą o p.d.o.f."), zgodnie, z którym za wartość początkową składników majątku uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nią wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Za zastosowaniem powyższego przepisu poprzez analogię w zakresie określania wartości początkowej składnika majątkowego wniesionego do spółki osobowej przez podatnika p.d.o.p. przemawia także zasada, iż sytuacja podatkowa wspólników spółki osobowej powinna być taka sama, niezależnie od tego, czy wspólnikiem jest osoba prawna, czy też osoba fizyczna. Przemawia za tym wykładnia systemowa przepisów ustawy o p.d.o.p. i ustawy o p.d.o.f. Zasady opodatkowania działalności gospodarczej w spółce osobowej nie powinny być bowiem uzależnione od formy prawnej jej wspólnika (to, jest czy jest on osobą prawną, czy osobą fizyczną). Dochód, z ekonomicznego punktu widzenia, jest osiągany w spółce osobowej i tym samym, tylko cechy charakterystyczne dla działalności samej spółki osobowej powinny decydować o zasadach opodatkowania tego dochodu, Tym samym, zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego powinny być niezależne od formy prawnej wspólnika, to jest takie same dla osób fizycznych i osób prawnych, będących wspólnikami spółki osobowej. W związku z tym, w celu zapewnienia równości traktowania wspólników przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do spółki osobowej, konieczne jest zastosowanie zasady wynikającej z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. do wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną.

W przeciwnym razie, w związku z brakiem stosownej regulacji na gruncie ustawy o p.d.o.p., wspólnik spółki osobowej będący osobą prawną nie byłby w ogóle uprawniony do ustalenia wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, wniesionej do spółki osobowej aportem. Tym samym, oznaczałoby to, iż z perspektywy takiego wspólnika, dla potrzeb p.d.o.p. wartość początkowa takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej prawnej jest równa zero, a tym samym, wspólnik będący osobą prawną nie ma prawa do uznania za swój koszt uzyskania przychodów wydatków na taki środek trwały lub wartość niematerialną i prawną (poprzez odpisy amortyzacyjne lub jednorazowo w momencie sprzedaży). Takie rozumowanie prowadziłoby do sytuacji, w której w spółce osobowej posiadającej wspólników będących osobami fizycznymi oraz osobami prawnymi należałoby ustalać wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych posiadanych przez spółkę osobową dwa razy: odrębnie dla osoby fizycznej i odrębnie dla osoby prawnej. Konsekwentnie, wysokość kosztów uzyskania przychodów (np. odpisów amortyzacyjnych) u wspólnika będącego osobą fizyczną byłaby inna niż u osoby prawnej, a to prowadziłoby do jawnego zróżnicowania wspólników spółki osobowej ze względu na ich formę organizacyjną, co zdaniem Spółki jest niedopuszczalne. Przyjęcie powyższego podejścia skutkowałoby obowiązkiem prowadzenia przez Spółkę Osobową odrębnych ewidencji środków trwałych dla każdego ze wspólników. Tymczasem w ocenie Spółki, brak jest regulacji zarówno w przepisach podatkowych, jak również rachunkowych, które nakładałyby obowiązek prowadzenia przez spółki osobowe odrębnych ewidencji środków trwałych dla poszczególnych wspólników tych spółek.

Stanowisko powyższe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 20 lutego 2009 r. (Znak LPB1/415-880/08-2/IM). W powyższej interpretacji organ podatkowy podkreślił, iż "zastosowanie znajdzie więc - odpowiadający co do treści i zasady przepisowi zawartemu w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przepis art. 22g ust. i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym ad osób fizycznych". Wobec powyższego Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu doszedł do wniosku, ze "spółka osobowa powinna określić wartość początkową Nieruchomości w wysokości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia aportu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej tych składników, określonej w umowie spółki osobowej na moment wniesienia wkładu".

Identyczne stanowisko zostało także wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 18 marca 2009 r. (Znak IBPBI/2/423-1228/08/PP) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 14 sierpnia 2008 r., (Znak ILPB1/415-340/08-27/IM).

Dodać należy, iż także w sytuacji, gdyby Nieruchomość nie została zakwalifikowana w Spółce Osobowej jako środek trwały, wartość Nieruchomości powinna zostać określona na poziomie wartości rynkowej, wynikającej z umowy Spółki Osobowej, na moment wniesienia wkładu. W ocenie Spółki, brak jest podstaw, aby zasady określania wartości wkładu uzależniać od tego, czy wkład ten zostanie zakwalifikowany przez Spółkę Osobową jako środek trwały, czy też nie.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 12 sierpnia 2008 r. (Znak IPPB1/415-594/08-3/EC), w której Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż "niezależnie od tego czy nieruchomość wniesiona przez spółkę kapitałową tytułem wkładu do spółki osobowej zostanie ujęta w księgach rachunkowych spółki osobowej jako środek trwały czy środek obrotowy, wartość początkową tej nieruchomości stanowić będzie wartość po jakiej ruchomość zostanie ujęta w księgach rachunkowych".

Podobnie, w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2008 r. (Znak IP-PB3-423-9/08-2/MS) organ podatkowy podkreślił, że "składniki majątkowe inne niż środki trwale i wartości niematerialne i prawne powinny być wycenione w wartości ustalonej przez Spółkę na dzień wniesienia aportu, nie wyższej od ich wartości rynkowej."

Szersze uzasadnienie powyższego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie można odnaleźć w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 10 stycznia 2008 r. (Znak IP-PB3-423-411/07-4/AG), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym, dla celów podatkowych należy identycznie traktować wycenę pozostałych składników majątkowych jak i środków trwałych (z wyjątkami szczególnie wskazanymi w ustawie, np. w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy art. 16g ust. 10 pkt 2). Zatem z powyższej interpretacji wynika, iż wartość początkowa pozostałych składników majątkowych wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego powinna być ustalona w wartości rynkowej.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, w przypadku wniesienia Nieruchomości do Spółki Osobowej (niezależnie od tego czy Nieruchomość zostanie zakwalifikowana w Spółce Osobowej jako środek trwały czy środek obrotowy) wartość początkowa Nieruchomości powinna być ustalona przy uwzględnieniu wartości Nieruchomości wskazanej przez Spółkę w dniu wniesienia wkładu do Spółki Osobowej, nie wyższej od jej wartości rynkowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Należy zauważyć, iż w świetle obowiązujących przepisów brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających określenie nowej wartości początkowej środków trwałych wnoszonych przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."). Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej (...) za wartość początkową środków trwałych (...) uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych (...), nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. określanej w dalszej części "u.p.d.o.f.), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za taką zaś nie można uznać ani Wnioskodawcy, ani spółki osobowej do której Wnioskodawca wnosi wkład.

W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika (w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania).

Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatkowy (jest transparentna podatkowo) oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie.

Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być - poprzez odpisy amortyzacyjne - uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki, należy natomiast uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, który następnie został wniesiony do spółki osobowej.

Również w przypadku wniesienia nieruchomości do spółki osobowej gdy, nieruchomość ta zostanie zakwalifikowana jako środek obrotowy, jej wartość początkowa dla celów podatkowych odpowiadać będzie wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na jej nabycie lub wytworzenie.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Jednocześnie, mając na uwadze, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wspólnik spółki osobowej, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników tej spółki.

W związku z powyższym informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki osobowej, w części dotyczącej pozostałych wspólników tej spółki, możliwe jest poprzez złożenie przez te podmioty wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku postanowień i interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Nadmienić należy, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2-10 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.