IBPBI/2/423-608/14/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu proporcjonalnego rozliczenia kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu proporcjonalnego rozliczenia kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wspólnota Mieszkaniowa działająca na podstawie ustawy o własności lokali zrzesza właścicieli lokali mieszkaniowych. Wspólnota Mieszkaniowa osiąga przychody, wśród których można wyróżnić następujące rodzaje:

Wspólnota mieszkaniowa składa się z lokali mieszkalnych. Wspólnota ponosi następujące rodzaje kosztów:

Wspólnota dokonuje zakupów wody oraz innych mediów w części dotyczącej powierzchni wspólnych budynku oraz powierzchni będących odrębną własnością poszczególnych członków Wspólnoty - właścicieli lokali. Następnie Wspólnota dokonuje rozliczenia kosztów zużycia mediów na część dotyczącą kosztów nieruchomości wspólnej oraz na poszczególne lokale zgodnie z ich indywidualnym zużyciem. Nie ma możliwości podpisania indywidualnych umów właścicieli lokali z dostawcami wody w części dotyczącej dostaw mediów do poszczególnych lokali. Wspólnota musi pełnić rolę pośrednika w dostawie mediów w stosunku do właścicieli lokali. Wspólnota nie ma wpływu na indywidualne zużycie mediów właścicieli lokali. Wspólnota ponosi koszty związane z bieżącym zarządem powierzchnią wspólną takie jak rutynowa eksploatacja polegająca na utrzymaniu tej powierzchni w należytym standardzie zarówno technicznym, sanitarnym jak i estetycznym. Koszty te są ponoszone cyklicznie w ciągu roku (sprzątanie, odśnieżanie, ochrona zieleni, eksploatacja techniczna itp.) i stanowią zwykły zarząd. Koszty remontów ponoszone są na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólnoty. Są one kluczowe w utrzymaniu substancji mieszkaniowej budynku w niepogorszonym stanie. Są to takie koszty jak np. malowanie klatek, ocieplenie budynku, remont instalacji wspólnych i ponoszone są raz na kilka lat. Zgodnie z art. 14 pkt 1 ustawy o własności lokali takie koszty składają się również na koszty zarządu nieruchomością wspólną. Z kosztów tych wyłączone są koszty mediów zużywane indywidualnie przez właścicieli. Na ogół kosztów zarządu nieruchomością wspólną składają się zatem koszty zarządu nieruchomością wspólną ponoszone zgodnie z ustawą o własności lokali oraz koszty związane z remontami powierzchni wspólnej, zgodnie art. 14 ust. 1 ustawy o własności lokali.

Wspólnota osiąga następujące rodzaje przychodów:

Przychody jakie osiąga Wspólnota z wynajmu powierzchni wspólnej są związane z kosztami, opisanymi powyżej, które ponoszone są na utrzymanie tej powierzchni, zarówno kosztami eksploatacji, jak i kosztami remontów. Wygląd i stan techniczny nieruchomości ma niewątpliwie wpływ na decyzje ewentualnych najemców, co do wynajmu powierzchni wspólnej w danej wspólnocie. Koszty całkowite zarządu nieruchomością wspólną oraz koszty remontów dotyczą zatem w części przychodów z tytułu zarządu nieruchomością wspólną, a w części przychodów z najmu tej powierzchni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wspólnota, ponosząc koszty zarządu nieruchomością wspólną, składające się zarówno z kosztów bieżących dotyczących eksploatacji oraz kosztów związanych z remontami powierzchni wspólnej, może rozliczyć te koszty jako koszty uzyskania przychodu zarówno do przychodów z tytułu zaliczek płaconych na pokrycie tych kosztów, jak i przychodów osiąganych z wynajmu powierzchni wspólnej, nieobjętych zwolnieniem z opodatkowania, w takiej proporcji, w jakiej przychody z zaliczek znajdują się do przychodów z tytułu wynajmu powierzchni wspólnej, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wspólnoty, koszty całkowite zarządu nieruchomością wspólną, na które składają się koszty eksploatacji oraz koszty remontów powinny być rozliczane proporcjonalnie do osiągniętych przychodów z tytułu otrzymanych zaliczek, jak i osiągniętych przychodów z tytułu najmu, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozliczenie będzie przebiegało wg schematu:

* PZ - przychody z tytułu zaliczek na utrzymanie powierzchni wspólnej (przychody związane z gospodarką mieszkaniową),

* PR - przychody z tytułu zaliczek na fundusz remontowy (przychody związane z gospodarką mieszkaniową),

* PN - przychody z tytułu najmu powierzchni wspólnej (przychody niezwiązane z gospodarką mieszkaniową),

* KCZNW - koszty całkowite zarządu nieruchomością wspólną (koszty eksploatacji + koszty remontów),

* KUP PZ - koszty uzyskania przychodu PZ,

* KUP PR - koszty uzyskania przychodów PR,

* KUP PN - koszty uzyskania przychodu PN.

KUP PN = KCZNW * PN/PN + PZ +PR

KUP PZ = KCZNW * PZ/PN + PZ + PR

KUP PN + KUP PZ + KUP PR = KCZNW

Koszty wyliczone według powyższego schematu (KUP PN) stanowią koszty uzyskania przychodu przychodów z najmu powierzchni wspólnej, które nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania.

Jeśli chodzi o koszty związane z mediami zużywanymi indywidulanie przez właścicieli, to są one kosztami uzyskania wyłącznie przychodów z tytułu zaliczek na media zużywane indywidualnie. Media są rozliczane wg indywidualnego zużycia i taką samą kwotą obciążani są właściciele. Ilość i wartość zużywanych mediów nie ma wpływu na przychody Wspólnoty z tytułów innych niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi i jest wyłącznie wynikiem działania właścicieli, a nie Wspólnoty. Nie będą zatem uwzględniane w proporcji zamieszczonej powyżej.

Podobnie traktowane są opłaty ponoszone przez właścicieli z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wspólnota jest jedynie płatnikiem opłat pobieranych od właścicieli. Ani przychody z tego tytułu, ani koszty nie będą wchodziły do schematu powyżej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 6 tej ustawy, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Nie posiada jednak osobowości prawnej. Wspólnotę mieszkaniową tworzą zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych. Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu.

Stosownie do art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nie utrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Artykuł 14 tej ustawy stanowi natomiast, że na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali, na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca.

Wspólnoty mieszkaniowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej określana "u.p.d.o.p."), są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (które w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Wspólnoty, co do zasady, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W świetle powyższego opodatkowaniu podlegać będą:

Powołana u.p.d.o.p. nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", dlatego też należy sięgnąć do wykładni językowej powyższych pojęć.

Przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

W odniesieniu do drugiego z ww. pojęć wskazać należy, że z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. Uwzględniając zakres tak rozumianego pojęcia "gospodarka" oraz pojęcia "zasoby mieszkaniowe", na które składają się m.in. lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami (tekst jedn.: np. garażami i miejscami postojowymi), uzasadnione jest twierdzenie, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie substancją mieszkaniową znajdującą się w budynku mieszkalnym.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że Wspólnota składa się z lokali mieszkalnych oraz osiąga następujące rodzaje przychodów:

Wspólnota ponosi również następujące rodzaje kosztów:

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma wątpliwości co do sposobu przypisania kosztów uzyskania przychodów dotyczących kosztów zarządu nieruchomością wspólną, składających się zarówno z kosztów bieżących dotyczących eksploatacji oraz kosztów związanych z remontami powierzchni wspólnej, do przychodów uzyskanych z wynajmu powierzchni wspólnej oraz do przychodów z gospodarki mieszkaniowej.

Wspólnota Mieszkaniowa prowadząc zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym), obowiązana jest, stosując przepisy art. 12 u.p.d.o.p., podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności. Nie może być przy tym sytuacji, że istnieją przychody, których nie można przyporządkować do żadnej kategorii. Jeżeli dane wpływy dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to stanowią przychód z tego właśnie źródła. Pozostałe wpływy to przychody z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W związku z powyższym, koniecznym jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innych działalności. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Niezwykle ważne jest też określenie prawidłowej wielkości kosztów uzyskania przychodów pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz że nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł. W przypadku, gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Artykuł 15 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio.

Pamiętać jednakże należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Tylko do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach u.p.d.o.p.

Reasumując, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczących kosztów zarządu nieruchomością wspólną, na które składają się koszty eksploatacji i koszty remontów, których nie można przypisać do konkretnych źródeł przychodów, w celu ustalenia dochodu zwolnionego i stanowiącego podstawę opodatkowania, Wspólnota powinna rozliczać je w sposób określony w powołanym powyżej art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., a zatem w takim stosunku, w jakim przychody z tych źródeł pozostają w ogólnej kwocie przychodów z całokształtu prowadzonej działalności. W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że przy obliczaniu proporcji, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., należy uwzględnić jedynie część uzyskiwanych przychodów, tj. z wyłączeniem przychodów związanych z mediami zużywanymi indywidualnie przez właścicieli lokali.

Stanowisko Wspólnoty należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.