IBPBI/2/423-606/13/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 2 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy regulacje zawarte w art. 15b ust. 1-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdą zastosowanie do dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu finansowego (zdarzenie przyszłe) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy regulacje zawarte w art. 15b ust. 1-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdą zastosowanie do dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu finansowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka ("Wnioskodawca") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera m.in. umowy leasingu finansowego (zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.")), których przedmiotem są różnego rodzaju urządzenia górnicze. Czas trwania zawieranych przez Spółkę umów leasingu wynosi zasadniczo 36 miesięcy. Zgodnie z postanowieniami umownymi obowiązującymi pomiędzy Spółką a podmiotem finansującym, przez cały okres trwania umowy przedmiot leasingu pozostaje własnością podmiotu finansującego. Przedmiot umowy leasingu stanowi dla Spółki środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., który podlega amortyzacji zgodnie z zasadami przepisów art. 16a -16 m tej ustawy. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje Spółka. Na podstawie wspomnianych umów Spółka zobowiązana jest do uiszczania miesięcznych opłat leasingowych zgodnie z harmonogramami płatności ustalanymi w poszczególnych umowach leasingowych. Uiszczane przez Spółkę miesięczne opłaty leasingowe składają się z części stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz tzw. "części odsetkowej" stanowiącej wynagrodzenie podmiotu finansującego (art. 17f ust. 3 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., część opłaty leasingowej stanowiąca spłatę wartości początkowej umowy leasingu nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, natomiast tzw. "część odsetkowa" opłaty leasingowej zaliczana jest przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem art. 15 i 16 ww. ustawy. Wskazane środki trwałe będą w całości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, a wydatki poniesione w związku z umową leasingu nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy regulacje zawarte w art. 15b ust. 1-7 u.p.d.o.p. znajdą zastosowanie do dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu finansowego, który przez cały okres trwania umowy leasingu pozostaje własnością podmiotu finansującego... (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacje zawarte w art. 15b ust. 1-7 u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania do dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, który przez cały okres trwania umowy leasingu pozostaje własnością podmiotu finansującego, a więc odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu finansowego będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodu, a Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekt tych kosztów na zasadach przewidzianych we wskazanych przepisach.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342, dalej "Ustawa deregulacyjna") znowelizowała u.p.d.o.p. m.in. poprzez dodanie art. 15b wprowadzającego obowiązek dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia tzw. zatorów płatniczych, tj. sytuacji, w której kwota zobowiązania podatnika wobec jego kontrahenta nie zostanie uregulowana we wskazanych w ustawie terminach.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 znowelizowanej u.p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast art. 15b ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca wskazał, że powyższe przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (ust. 6) oraz, że w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2 (ust. 7).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych przepisów należy zauważyć, iż regulacja zawarta w art. 15b u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do następujących kategorii składników majątku podlegających amortyzacji:

Z powyższego wynika, iż zakresem regulacji zawartej w art. 15b ust. 1-7 u.p.d.o.p. objęte są jedynie odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiących własność podatnika oraz nabytych przez podatnika wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, zdaniem Spółki, należy zauważyć, iż poza zakresem wprowadzonego do u.p.d.o.p. art. 15b pozostają odpisy amortyzacyjne od składników majątku niestanowiących własności podatnika, które w przypadku środków trwałych dokonywane są w oparciu o m.in. art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przez cały okres umowy leasingu przedmiot leasingu pozostaje własnością podmiotu finansującego. Tym samym środki trwałe stanowiące przedmiot umowy leasingu nie stanowią własności Spółki, w związku z czym dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne są odpisami amortyzacyjnymi od środków, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Zatem dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od przedmiotów leasingu stanowiących środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne pozostają poza zakresem przepisów art. 15b ust. 1-7 u.p.d.o.p. Na marginesie należy wskazać jedynie, iż zastosowania nie znajdą przepisy art. 15b ust. 1 i ust. 2, gdyż te odnoszą się do korygowania (zmniejszania) kosztów uzyskania przychodów w przypadku braku uiszczenia zobowiązania w odpowiednim terminie, natomiast w przypadku leasingu finansowego kwota raty leasingowej, która stanowi spłatę wartości początkowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy regulacja zawarta w art. 15b ust. 1-7 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania do dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, który przez cały okres trwania umowy leasingu pozostaje własnością podmiotu finansującego. Tym samym fakt uiszczenia należnej podmiotowi finansującemu opłaty leasingowej po upływie terminów przewidzianych w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. nie wpłynie na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena czy umowa, o której mowa we wniosku spełnia warunki do uznania jej za umowę leasingu finansowego. Powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu zdarzenia przyszłego.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 17f u.p.d.o.p. do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Natomiast jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (art. 17f ust. 2 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 17f ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16g.

Podatkowo, umowa leasingu finansowego zdefiniowana w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. charakteryzuje się m.in. tym, że z jej zapisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących jej przedmiotem dokonuje korzystający.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b u.p.d.o.p.). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p.).

Przepisy art. 15b ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p., w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Celem wprowadzenia art. 15b u.p.d.o.p. było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych" i tym samym poprawa płynności finansowej firm poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych. Wprowadzone przepisy mają mobilizować podatników (dłużników) do regulowania swoich należności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera m.in. umowy leasingu finansowego, których przedmiotem są różnego rodzaju urządzenia górnicze. Zgodnie z postanowieniami umownymi obowiązującymi pomiędzy Spółką a podmiotem finansującym, przez cały okres trwania umowy przedmiot leasingu pozostaje własnością podmiotu finansującego. Przedmiot umowy leasingu stanowi dla Spółki środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., który podlega amortyzacji zgodnie z zasadami przepisów art. 16a -16 m tej ustawy. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje Spółka. Na podstawie wspomnianych umów Spółka zobowiązana jest do uiszczania miesięcznych opłat leasingowych zgodnie z harmonogramami płatności ustalanymi w poszczególnych umowach leasingowych. Uiszczane przez Spółkę miesięczne opłaty leasingowe składają się z części stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz tzw. "części odsetkowej" stanowiącej wynagrodzenie podmiotu finansującego. Zgodnie z art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., część opłaty leasingowej stanowiąca spłatę wartości początkowej umowy leasingu nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, natomiast tzw. "część odsetkowa" opłaty leasingowej zaliczana jest przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem art. 15 i 16 ww. ustawy. Wskazane środki trwałe będą w całości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, a wydatki poniesione w związku z umową leasingu nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, iż przepisy art. 15b u.p.d.o.p. mają zastosowanie do tych kwot wynikających z faktur (innych dokumentów), które są zaliczane do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Tym samym mają zastosowanie do umów leasingu finansowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r., jeżeli związane z tą umową kwoty zostaną zaliczone do kosztów podatkowych po dniu 31 grudnia 2012 r.

W myśl art. 15b u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Z uregulowań tych nie zostały wyłączone koszty związane z realizacją umów leasingu finansowego, a zatem powołane przepisy mają również zastosowanie do kosztów podatkowych wynikających z tych umów. W leasingu finansowym korzystający wprowadza do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych środek trwały, będący przedmiotem umowy leasingu, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

W opinii tut. Organu dokonując interpretacji przepisów dot. tzw. "zatorów płatniczych" należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze wskazany w uzasadnieniu nowelizacji cel jej wprowadzenia. Jak wskazano celem zmian jest "poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami". Tym samym - co do zasady - uregulowania te winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami.

W świetle powyższego wbrew utartemu brzmieniu art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. przepisy te należy stosować nie tylko w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych).

Uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się zatem nie tylko do środków trwałych stanowiących własność podatnika, ale również do środków trwałych niestanowiacych własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Poszczególne płatności przekazywane w trakcie realizacji umowy przez korzystającego finansującemu składają się z części odsetkowej oraz części kapitałowej z tytułu spłaty wartości początkowej środka trwałego, będącego przedmiotem leasingu. Raty leasingowe w części odsetkowej są u korzystającego kosztem podatkowym w dacie ich uiszczenia, natomiast nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego amortyzowanego przez korzystającego. Pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Po uregulowaniu zobowiązań korzystający ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych dokonanych wcześniej zmniejszeń.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż regulacje zawarte w art. 15b ust. 1-7 u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania do dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania odnoszącego się do stanu faktycznego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.