IBPBI/2/423-606/09/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy Instytut zobowiązany jest do odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych obliczonego od:

* działalności związanej z wynajmem wolnych pomieszczeń (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),

* wydatków nie związanym z działalnością statutową (m.in. PFRON, zapłacone kary, sankcje czy inne koszty nieuznawane za koszty uzyskania przychodu - pytanie oznaczone we wniosku Nr 2),

- jest nieprawidłowe.

W dniu 25 maja 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy Instytut zobowiązany jest do odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych obliczonego od:

* działalności związanej z wynajmem wolnych pomieszczeń (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1),

* wydatków nie związanym z działalnością statutową (m.in. PFRON, zapłacone kary, sankcje czy inne koszty nieuznawane za koszty uzyskania przychodu - pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca należy do szczególnej kategorii państwowych osób prawnych - jednostek badawczo-rozwojowych. Działalność takich jednostek reguluje ustawa o jednostkach badawczo-rozwojowych z dnia 25 lipca 1985 r. znowelizowana ustawą o zmianie ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych z dnia 5 lipca 2007 r.

Ustawa ta precyzuje, że:

Artykuł 1

ust. 1 Jednostkami badawczo-rozwojowymi, w rozumieniu ustawy, są państwowe jednostki organizacyjne wyodrębnione pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, tworzone w celu prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, których wyniki powinny znaleźć zastosowanie w określonych dziedzinach gospodarki narodowej i życia społecznego.

Artykuł 2

ust. 1 Do zadań jednostek badawczo-rozwojowych w szczególności należy:

ust. 2 Jednostki badawczo-rozwojowe posiadające odpowiednie warunki materialne i techniczne mogą prowadzić szkolenia specjalistyczne oraz różne formy kształcenia ustawicznego.

ust. 3 Jednostki badawczo-rozwojowe prowadzące badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk medycznych uczestniczą w systemie ochrony zdrowia.

ust. 4 Jednostki badawczo-rozwojowe mogą prowadzić inną niż określona w ust. 1 pkt 1 działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm. 1)), w zakresie i formach określonych w statutach tych jednostek.

Ust. 5 Działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 4, jest wydzielona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności określonej w ust. 1.

Artykuł 18

ust. 1 Jednostka badawczo-rozwojowa jest zwolniona z podatków na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

ust. 2 Zwolnieniu nie podlega działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4.

Przedmiotem działania Instytutu, zgodnie z uchwalonym w dniu 26 czerwca 2008 r. i zatwierdzonym przez Ministra Gospodarki w dniu 4 sierpnia 2008 r. statutem jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, w sferze wytwarzania produktów przemysłowych o wysokim stopniu przetwarzania, przystosowanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników tych prac (PKD 72.19. Z).

Przystosowanie wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych do zastosowania w praktyce Instytut realizuje w szczególności poprzez opracowywanie nowych rozwiązań technicznych i technologicznych, projektowanie i opracowywanie prototypów obrabiarek, urządzeń i przyrządów, projektowanie inżynierskie i związane z nim doradztwo naukowo-techniczne oraz opracowywanie ekspertyz technicznych.

Natomiast upowszechnianie wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych Instytut realizuje w szczególności poprzez informację naukowo-techniczną, w tym działalność biblioteczną w przedmiocie działania Instytutu, prowadzenie działalności normalizacyjnej i patentowej, prowadzenia działalności wydawniczej oraz organizowanie i uczestnictwo w seminariach i konferencjach naukowych.

Instytut zgodnie ze statutem, prowadzi również szkolenia specjalistyczne oraz różne formy kształcenia ustawicznego (PKD 85.59.B).

Zgodnie z ustawą o jednostkach badawczo-rozwojowych Instytut prowadzi również działalność gospodarczą (co również zapisano w statucie) na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, związaną z badaniami i analizami technicznymi w zakresie działania Instytutu (PKD 71.20 B), produkcją metalowych wyrobów gotowych (PKD 25), produkcją maszyn i urządzeń związanych z przedmiotem działania Instytutu (PKD 28), naprawą, konserwacją i instalowaniem maszyn i urządzeń związanych z przedmiotem działania Instytutu (PKD 33), oceną zgodności wyrobów z Dyrektywami UE oraz badaniami i certyfikacją wyrobów i usług w zakresie posiadanych uprawnień (PKD 71.20 B), specjalistycznymi oprogramowaniami (PKD 62) i bazami danych technicznych (PKD 63) oraz doradztwem dotyczącym prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22 Z). Instytut czerpie ponadto dochody z wynajmu wolnych pomieszczeń, wynajmu sali konferencyjnej, okazjonalnego wynajmu pokoi gościnnych.

Ewentualny dochód na działalności gospodarczej (związanej z prowadzeniem prac wymienionych w statucie oraz związanej z wynajmem wolnych pomieszczeń) w całości przeznaczany jest na cele statutowe (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa - w części przeznaczonej na te cele).

W roku podatkowym (równoważnym z rokiem kalendarzowym) Instytut osiągnął ponad 1 mln stratę podatkową na całej działalności (statutowej i gospodarczej łącznie, co uwidocznione jest w deklaracjach CIT-8). Analizując szczegółowo można powiedzieć, że Instytut osiągnął również stratę na działalności gospodarczej rozumianej jako suma "działalności gospodarczej wymienionej w statucie oraz działalności pozostałej (wynajem wolnych pomieszczeń)", z tym, że gdyby analizować dalej, to działalność wymieniona w statucie przyniosła stratę, a działalność pozostała (wynajem wolnych pomieszczeń) przyniosła dochód, który w pełnej wysokości został przeznaczony na finansowanie bieżącej działalności statutowej (która też przyniosła stratę).

Na podstawie niejasnych przepisów prawnych oraz rozbieżnych interpretacji publikowanych m.in. na stronie Ministerstwa Finansów (np. IBPBI/2/423-1021-08/PC) oraz w oparciu o konsultacje z biegłym rewidentem badającym sprawozdanie finansowe Instytutu za okres sprawozdawczy rodzi się pytanie o zasadność i poprawność opodatkowywania podatkiem dochodowym przychodów z działalności gospodarczej jednostek badawczo-rozwojowych, które w całości przeznaczane są na cele statutowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód jednostki badawczo-rozwojowej, której celem jest działalność naukowa i naukowa techniczna, w części, w której przeznaczany jest na te cele, wolny jest od podatku w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma znaczenia czy dochód ten powstaje z działalności gospodarczej związanej z realizacją zadań statutowych czy też powstaje w wyniku wynajmowania pomieszczeń. Zatem nie można dochodu na działalności gospodarczej rozpatrywać rozdzielnie. Jeżeli zatem ogólnie działalność ta przyniosła stratę, to nie ma obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Gdyby natomiast działalność ta przyniosła dochód, który w całości zostałby przeznaczony na cele statutowe, to również nie byłoby obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem ustawy).

Ad. 2

Gdy Wnioskodawca poniósł stratę zarówno na działalności statutowej jak i gospodarczej i strata na działalności gospodarczej jest większa niż dochód odpowiadający poniesionym wydatkom nie związanym z działalnością statutową (m.in. PFRON, zapłacone kary, sankcje czy inne koszty nieuzasadnione podatkowo), to nie powstaje w Instytucie obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych od tych kosztów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast na mocy przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o p.d.o.p., przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem art. 21 i 22 stanowi dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo 7a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. po odliczeniu wartości wskazanych w tym przepisie.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym. Zatem dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić dwa warunki:

* jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

* uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej.

Artykuł 17 ust. 1b ustawy o p.d.o.p., stanowi natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o p.d.o.p., wynika natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo - rozwojowych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 159, poz. 993 określanej w dalszej części skrótem: "ustawa o jbr") do zadań jednostek badawczo-rozwojowych w szczególności należy prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników tych prac.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o jbr, jednostki badawczo - rozwojowe mogą prowadzić inną niż określona w ust. 1 pkt 1 działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), w zakresie i formach określonych w statutach tych jednostek.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy o jbr, zwolnieniu nie podlega działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w statucie Instytutu zapisano 2 rodzaje działalności:

Instytut czerpie ponadto dochody z wynajmu wolnych pomieszczeń, wynajmu sali konferencyjnej, okazjonalnego wynajmu pokoi gościnnych. Jest to dodatkowa działalność gospodarcza Instytutu, nie wymieniona w statucie.

W myśl art. 2 ust. 5 ustawy o jbr, działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 4, jest wydzielona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności określonej w ust. 1.

Analizując art. 18 ust. 1 i ust. 2 ustawy o jbr, należy przyjąć, iż przepisy te muszą być interpretowane łącznie z jednoczesnym odniesieniem do odrębnych ustaw. A zatem podatnicy - jednostki badawczo - rozwojowe, mają prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, z tym zastrzeżeniem, iż zwolnieniu temu nie podlega działalność określona w art. 2 ust. 4 ustawy o jbr tj. wykraczająca poza podstawowe zadania jednostek badawczo-rozwojowych, nawet jeżeli została przeznaczona na cele statutowe.

W związku z powyższym, jednostki badawczo-rozwojowe są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie rozwiązań wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p., z tym że zwolnienie to - stosownie do brzmienia art. 18 ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo - rozwojowych - nie ma zastosowania do dochodów pochodzących z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o jbr.

Z przedstawionego przez Instytut stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w roku podatkowym Instytut osiągnął ponad 1 mln stratę na całej działalności (statutowej i gospodarczej łącznie). Instytut osiągnął również stratę na działalności gospodarczej rozumianej jako suma "działalności gospodarczej wymienionej w statucie oraz działalności pozostałej (wynajem wolnych pomieszczeń)", z tym, że działalność wymieniona w statucie przyniosła stratę, a działalność pozostała (wynajem wolnych pomieszczeń) przyniosła dochód, który w pełnej wysokości został przeznaczony na finansowanie bieżącej działalności statutowej (która też przyniosła stratę).

W związku z powyższym, w sytuacji gdy Instytut z działalności innej niż wymieniona w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o jbr osiągnął dochód, obowiązany jest do jego opodatkowania. Dochód ten, w myśl powołanych wyżej przepisów, nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczone we wniosku Nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jeśli więc podatnik uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, tak jak ma to miejsce w przypadku Instytutu (w zakresie dochodu powstałego w związku z prowadzoną działalnością o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o jbr), wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli wydatek wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 z późn. zm.).

W związku z powyższym, wpłat dokonywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, mimo iż dokonywane są na skutek działalności Instytutu i są obowiązkowe, nie można uznać za poniesione na cele działalności korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania. Również zapłacone kary i sankcje nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Są rodzajem sankcji za niespełnienie określonych wymogów i nie można uznać, że przeznaczone zostały na działalność z której dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Równowartość tych wydatków jest dochodem podlegającym opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczone we wniosku Nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 3, 4, 5 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.