IBPBI/2/423-602/12/JD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2012 r. (wpływ do tut. Biura 24 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji nabycia akcji w celu ich umorzenia (pytanie wymienione we wniosku jako 1) - jest prawidłowe,

* rozumienia pojęcia "transakcja" użytego w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie wymienione we wniosku jako 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 maja 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji nabycia akcji w celu ich umorzenia (pytanie wymienione we wniosku jako 1),

* rozumienia pojęcia "transakcja" użytego w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie wymienione we wniosku jako 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 20 października 2010 r. zawarta została umowa sprzedaży akcji Wnioskodawcy (dalej także "Spółka") pomiędzy Spółką jako kupującym, a akcjonariuszem jako sprzedającym.

Na mocy powyższej umowy akcjonariusz zbył prawo własności wszystkich akcji Spółki, stanowiących więcej niż 5% w kapitale zakładowym, a Wnioskodawca kupił wszystkie należące do akcjonariusza akcje za określoną w umowie cenę rynkową w celu ich umorzenia (art. 362 § 1 pkt 5 k.s.h.).

Na dzień zawarcia umowy sprzedający akcje (akcjonariusz) pełnił funkcję przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki. Jednocześnie akcje stanowiące przedmiot umowy wchodziły w skład majątku wspólnego akcjonariusza i jego małżonki w rozumieniu przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Małżonka akcjonariusza (niebędąca akcjonariuszem Spółki), pełniła jednocześnie funkcję członka Rady Nadzorczej Spółki. W dniu zawarcia umowy sprzedaży akcji Przewodniczący Rady Nadzorczej Spółki (akcjonariusz) oraz jego żona złożyli rezygnację z funkcji w Radzie Nadzorczej. Nabyte przez Spółkę akcje zostały umorzone dnia 27 maja 2011 r. z zysku Spółki za 2010 r. i niepodzlelonego zysku za 2009 r., na podstawie uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionej sytuacji Spółka ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji nabycia akcji w celu ich umorzenia z podmiotami powiązanymi.

Czy za transakcję w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p., dla której należy sporządzić dokumentację podatkową, rozumie się samą umowę dobrowolnego zbycia akcji spółce przez akcjonariusza, czy też traktowane jako całość (jedna transakcja) czynności poczynając od zawarcia umowy zbycia akcji do uchwały Zgromadzenia Akcjonariuszy o umorzeniu akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej dla operacji polegającej na odkupieniu przez Spółkę od akcjonariusza ponad 5% akcji, od strony podmiotowej (w części dotyczącej podmiotów zobowiązanych do sporządzenia dokumentacji podatkowej) spełnia wymagania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p."), bowiem faktycznie zarówno Spółka jak i jej akcjonariusz posiadający więcej niż 5% akcji, są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ust. 4 i 5a u.p.d.o.p.

Jednak ostatecznie, z uwagi na kryterium przedmiotowe, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie akcji własnych spółki w celu ich umorzenia nie stanowi transakcji podlegającej obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p., z uwagi na fakt, że operacja nabycia akcji przez spółkę w celu ich umorzenia (art. 362 § 1 pkt 5 k.s.h.) nie należy do "transakcji" pomiędzy podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Ustawodawca nie określił definicji "transakcji", a więc powstała w doktrynie niepewność interpretacyjna, jakie operacje należy zaliczać do "transakcji" w rozumieniu tego przepisu, a które nie podlegają tej definicji. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęcia transakcji. Należałoby w takim razie wykorzystać definicję słownikową, według której "transakcja" rozumiana jest jako "zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań" (Słownik języka polskiego PWN, egzemplarz promocyjny wydany we współpracy z gazetą.pl na nośniku CD, Gazeta Wyborcza, 9 stycznia 1998, nr 7). Podobny pogląd wyraził Podkarpacki Urząd Skarbowy w Rzeszowie w piśmie z dnia 4 sierpnia 2005 r., PUS.1/423/50/05, niepubl. Informując podatnika: "Z powyższego wynika, iż obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczy transakcji lub kilku transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w momencie, gdy nastąpi przekroczenie w roku podatkowym ww. określonego poziomu kwot wynikających z umów lub rzeczywiście zapłaconych łącznie kwot wymagalnych świadczeń. Nadmienia się, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji transakcji. Oznacza to, iż należy odnieść się do definicji słownika języka polskiego. W ujęciu słownikowym "transakcja" to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw. Obowiązek nałożony przez przepis art. 9a ust. 2 ustawy dotyczy podatników, którzy pozostają w związkach określonych w art. 11 ustawy, a więc obu stron transakcji.

Stosując termin "transakcja" w komentowanej ustawie, należy jeszcze brać pod uwagę cel, w jakim wprowadzono przepisy o dokumentacji. Celem tym jest określenie, czy ceny za dane dobro lub dobra oraz świadczone usługi, stosowane przez podmiot z partnerem powiązanym z tym podmiotem lub podmiotem mającym siedzibę w tzw. raju podatkowym, ustalone zostały zgodnie z zasadami rynkowymi (zgodnie z zasadą arms length), tj. zgodnie z warunkami, jakie w porównywalnych okolicznościach ustaliłyby podmioty niezależne. Dlatego też przez pojęcie transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną.

Oznacza, to że za "transakcję" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. uważa się umowę handlową, zawartą na zasadach prawa cywilnego, w której strony mają równy status.

W doktrynie przyjmuje się, że takie operacje jak umorzenie wierzytelności oraz refakturowanie usługi nie oznaczają zawarcia transakcji. Za transakcje także nie powinny być uznane takie zdarzenia jak wypłata dywidendy, wniesienie aportu czy też wynagrodzenie wypłacane na podstawie umowy o pracę oraz dopłaty do spółki. Choć są to zdarzenia prawnie doniosłe również z podatkowego punktu widzenia, to nie mieszczą się w pojęciu transakcji".

"Przez transakcję należy rozumieć każdą operację związaną ze zdarzeniami handlowymi oraz wynikającą z zawartych umów i porozumień; obowiązek sporządzania dokumentacji dotyczy transakcji lub grupy transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi w momencie, gdy nastąpi przekroczenie w roku podatkowym określonego poziomu zapłaconych należności wynikających z tych transakcji." (pismo Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2004 r. Znak US 72/ROP1-400/ID/04).

W przypadku takiej definicji słowa "transakcja", nabycie akcji w celu ich umorzenia, nie spełnia przesłanek tej definicji, bowiem nie jest to transakcja pomiędzy podmiotami równorzędnymi, nie należy do umów zawieranych w ramach prawa cywilnego na zasadzie swobody umów (nabycie akcji w celu ich umorzenia może nastąpić również wbrew woli akcjonariusza - umorzenie przymusowe - art. 359 k.s.h., a wówczas nie ma mowy o jakiejkolwiek transakcji pomiędzy stronami, lecz o akcie spółki, który "siłą" pozbawia akcjonariusza akcji). Skoro nabycie akcji w celu ich umorzenia nie jest transakcją w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p., to nie powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiej operacji (dokumentację sporządza się wyłącznie dla transakcji).

Wątpliwości wnioskodawcy wywołuje jednak fakt, czy w opisanym przypadku umowy zbycia akcji spółce, które zostały zawarte dobrowolnie ze strony akcjonariuszy (umowa cywilnoprawna) stanowiły samodzielną podstawę do sporządzenia dokumentacji podatkowej, czy też należy je rozpatrywać łącznie z czynnością umorzenia akcji (umowy były zawarte w tym celu, spółka nie może nabywać własnych akcji w jakimkolwiek celu), a więc za transakcję rozumieć należy umowę zbycia akcji oraz czynność umorzenia akcji, a skoro umorzenie nie stanowi transakcji, to cały ciąg tych czynności też nie może stanowić transakcji.

S tanowisko, iż czynności te należy traktować łącznie jako jedną czynność nie będącą transakcją, znalazło poparcie w interpretacji organów skarbowych. W związku z tym, że dochód z tytułu umorzenia akcji po stronie akcjonariusza powstaje z chwilą zawarcia umowy nabycia akcji, stanowi to w rozumieniu ustawy p.d.o.p. jedną czynność prawną "Do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 PDOPrU), ani przepisy o cenie rynkowej (art. 14 PDOPrU). (...) Podstawą do określenia wysokości dochodu (przychodu) osiągniętego z tytułu wynagrodzenia za umarzane udziały są wyłącznie uregulowania zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 PDOPrU (w przypadku umorzenia udziałów objętych za wkład pieniężny) oraz art. 12 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1k-1l PDOPrU (w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci oddziału" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2009 r., IPPB3/423-227/09-2/MS).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h."), akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Jak wynika z art. 359 § 2 k.s.h., umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym.

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe.

Jeżeli zgromadzenie akcjonariuszy podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia akcji, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników akcji.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z akcjonariuszem umowę sprzedaży akcji własnych, które nabyła w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli:

W myśl art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy m.in. ust. 1 stosuje się odpowiednio, gdy:

W stosunku do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie znajdzie jednak zastosowania cytowany wyżej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Ww. przepis odnosi się bowiem do sytuacji, kiedy w wyniku powiązań, zostaną narzucone warunki odbiegające od warunków rynkowych. Natomiast w sytuacji umorzenia udziałów nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami. Tym samym, na podstawie art. 9a u.p.d.o.p., nie powstanie dla Spółki obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu wystąpienia zdarzenia opisanego we wniosku.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska w zakresie pytania wymienionego jako 2 należy stwierdzić, że pojęcie "transakcji" użyte w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.p. oraz innych aktach prawnych. Zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami wykładni należy przypisać mu znaczenie, takie jakie to pojęcie ma w języku potocznym. W rezultacie przez "transakcję" należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, której przedmiotem są dobra i usługi objęte jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonanie szeregu usług, dla których określono łączną cenę. Jak z powyższego wynika, transakcją będzie zawarcie przez Spółkę z akcjonariuszem umowy kupna posiadanych przez niego akcji. Nie można zatem przyjąć, że transakcją jest nabycie i umorzenie akcji.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.