IBPBI/2/423-597/12/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków w wymienionych pkt 1-12 - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków w wymienionych pkt 1-12.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka, w której Gmina posiada 100% udziałów w ramach prowadzonej działalności odpowiada za gospodarkę wodno-ściekową w gminie. W 2007 r. Zarząd Spółki (wraz z właścicielem) podjął decyzję o rozpoczęciu realizacji projektu pn. "...", który skupiał w sobie dotychczasowe jednostkowe plany inwestycyjne w zakresie gospodarki wodno - ściekowej na tym obszarze. W ramach Projektu wytwarzane są środki trwałe: sieci kanalizacji sanitarnej, przepompownie i tłocznie ścieków, zostanie zmodernizowana stacja uzdatniania wody oraz istniejąca oczyszczalnia ścieków. W ramach procesu inwestycyjnego rozpoczęto gromadzenie wszelkiej dokumentacji i pozwoleń niezbędnych do rozpoczęcia prac budowlanych. W tym okresie ugruntował się ostatecznie "montaż finansowy" rzeczonego przedsięwzięcia, w skład którego wchodzą oprócz środków własnych dokapitalizowanie z budżetu gminy, kredyt inwestycyjny oraz dofinansowanie z Funduszu Spójności Unii Europejskiej.

W związku z dużym zakresem planowanych prac dla zapewnienia prawidłowej realizacji projektu po podpisaniu umowy na dofinansowanie z Funduszem Spójności Wnioskodawca powołał w 2012 r. w swoich strukturach organizacyjnych Jednostkę Realizującą Projekt (JRP) do realizacji ww. projektu. Zatrudnia ona obecnie trzy osoby, w tym kierownika JRP, Starszego Specjalistę ds. finansowych oraz Starszego Specjalistę ds. zamówień publicznych.

W planach Spółka ma również korzystanie z innych programów dofinansowania organizowanych m.in. przez NFOSiGW w ramach rozwoju gospodarki wodno - ściekowej.

W związku z powyższym poniesiono różne wydatki mające związek z inwestycją, m.in.:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskazane wydatki zwiększą wartość początkową środków trwałych wytworzonych i zmodernizowanych w ramach realizowanego Projektu (zostaną zaliczone do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne), czy należy je jako koszty pośrednie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym inwestycja oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. poz. 152 z późn. zm.). Art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy wyjaśnia, że przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczone do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Wydatki na inwestycję są ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w związku z powyższym bezsprzecznie stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. koszty inwestycji nie mogą być odnoszone w koszty uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane są od wartości początkowej środków trwałych, która w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie determinowana jest przez koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), czyli wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych; rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (art. 16g ust. 4 tej u.p.d.o.p.). Z przytoczonego wynika, że decydująca dla zaliczenia danego wydatku do nakładów inwestycyjnych jest możliwość powiązania określonego wydatku z konkretną inwestycją, w związku z którą powstanie konkretny środek trwały.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez spółkę wydatki należy podzielić na dwie grupy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c u.p.d.o.p.),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e u.p.d.o.p.).

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W 2007 r. Zarząd Spółki (wraz z właścicielem) podjął decyzję o rozpoczęciu realizacji projektu pn. "Budowa i Modernizacja Systemu Gospodarki Wodno-ściekowej w Gminie A.", który skupiał w sobie dotychczasowe jednostkowe plany inwestycyjne w zakresie gospodarki wodno - ściekowej na tym obszarze. W ramach Projektu wytwarzane są środki trwałe: sieci kanalizacji sanitarnej, przepompownie i tłocznie ścieków, zostanie zmodernizowana stacja uzdatniania wody oraz istniejąca oczyszczalnia ścieków.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tekst jedn.: gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, a także wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p., ustala się według kosztu wytworzenia, przy czym jak wynika z treści art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W świetle powyższych przepisów wydatki ponoszone przez Spółkę można zakwalifikować w następujący sposób:

Są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem (ulepszeniem) środków trwałych, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, bądź też zwiększa wartość początkową ulepszonych środków trwałych.

Wydatki te mogą więc zmniejszać podstawę opodatkowania przez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają).

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. - zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Wydatki wymienione w niniejszej części (punkt 1) są bezpośrednio związane z inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji. Wobec tego, jako związane z inwestycją główną, stanowią element składający się na wartość początkową środków trwałych wytworzonych w rezultacie zakończenia inwestycji, bądź też są wydatkami dot. ulepszenia środka trwałego.

Są to koszty pozostające w pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami.

W przedstawionym stanie faktycznym wydatki ponoszone przez Spółkę wskazane powyżej - nie są bezpośrednio związane z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego lub też ulepszeniem już istniejących środków trwałych, a zatem nie zwiększają wartości inwestycji, tj. nie będą stanowiły elementu wartości początkowej składników majątku trwałego, bądź nie będą zwiększały wartości ulepszonych środków trwałych. Zatem wydatki te w części pochodzącej ze środków własnych, jako koszty pośrednie należy ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

W związku z powyższym, wydatki wymienione w omawianej części (punkt 2) należy traktować jako koszty pośrednio związane z przychodami potrącane w dacie poniesienia.

Reasumując należy stwierdzić iż stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.