IBPBI/2/423-593/11/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy korekta kosztów ponoszonych przez Spółkę B w związku z Umową dokonywana na podstawie korekt wystawianych przez Spółkę A powinna być ujmowana na bieżąco dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy korekta kosztów ponoszonych przez Spółkę B w związku z Umową dokonywana na podstawie korekt wystawianych przez Spółkę A powinna być ujmowana na bieżąco dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A oraz Spółka B (Wnioskodawca) należą do Grupy, która jest jednym organizmem gospodarczym nie mającym osobowości prawnej, którą tworzą: Spółka A (jako spółka dominująca) oraz spółki zależne od wymienionego podmiotu, w tym Spółka B.

W związku z powyższym Zarząd Spółki A podjął decyzję o powołaniu uchwałą Grupy oraz przyjął Kodeks Grupy, jako podstawowy akt normatywny funkcjonowania Grupy. Jednocześnie w dniu 28 października 2010 r. Walne Zgromadzenie Spółki B podjęło uchwałę o przystąpieniu do ww. Grupy oraz o przyjęciu Kodeksu Grupy. Na podstawie Kodeksu Grupy, Zarząd może wydawać zasady współpracy w obszarach zarządczych wiążące dla wskazanych w nim spółek Grupy, które określają zadania i ryzyka poszczególnych spółek z Grupy w danym obszarze zarządczym, jak również określone świadczenia poszczególnych spółek.

Z uwagi na powyższe, tj. funkcjonowanie zarówno Spółki A, jak i Spółki B w ramach jednej Grupy, mając na uwadze cel funkcjonowania Spółki B zawarty w § 61 Statutu, jakim jest "prowadzenie działalności ukierunkowanej na realizację strategii grupy determinującej interes grupy", a także dokonanego podziału zadań, kompetencji oraz ryzyk ponoszonych przez wymienione podmioty na podstawie przyjętej Strategii Korporacyjnej, Modelu Biznesowego oraz wydanych na podstawie Kodeksu Grupy Zasad Współpracy w Obszarach Zarządczych, które są wiążące zarówno dla Spółki A, jak i Spółki B, istnieje konieczność dokonania rozliczeń pomiędzy Spółką A, a Spółką B, których podstawą będzie umowa rozliczeniowa ("Umowa").

Umowa określa zasady rozliczeń pomiędzy Spółką A a Spółką B z tytułu:

(i) realizacji zadań operatora handlowo-technicznego,

(ii) zawierania i wykonywania umów sprzedaży energii elektrycznej,

(iii) zarządzania grupą instalacji CO2 oraz

(iv) zapewnienia bezpieczeństwa i ciągłości dostaw węgla, w odpowiedniej ilości i jakości, spełniających oczekiwania oraz wymagania technologiczne i środowiskowe Spółki B.

Stosownie do, przyjętego Modelu Biznesowego i przyjętych zasad współpracy, rola Spółki B zostanie sprowadzona do roli producenta kontraktowanego energii elektrycznej ponoszącego ograniczone ryzyka. Głównym zadaniem Spółki B będzie zapewnienie określonego poziomu dyspozycyjności jednostek wytwórczych oraz realizacja grafików zadanych przez Spółkę A.

Z kolei Spółka A przejmie kluczowe ryzyka wynikające z realizacji sprzedaży energii elektrycznej, obrotu węglem oraz uprawnieniami do emisji CO2, w szczególności: ryzyko ceny, ryzyko wolumenu oraz ryzyko kredytowe. Ponadto, Spółka A ponosić będzie ryzyko podwyższonych kosztów zmiennych produkcji energii elektrycznej wynikających z błędnego planu produkcji, ryzyko pokrycia kosztów stałych funkcjonowania Spółki B, ryzyko związane z obsługą rynku bilansującego, w tym zgłaszania umów sprzedaży energii do operatora systemu przesyłowego, ryzyko wolumenach regulacyjne związane m.in. z zasadami rozliczeń z tytułu świadczenia przez Spółkę B usług systemowych oraz uczestniczenia przez Spółkę B w rynku bilansującym. W ramach realizowanych funkcji i roli Spółki B w Modelu Biznesowym, Spółka A gwarantować będzie Spółce B uzyskanie gwarantowanego narzutu zysku.

W konsekwencji, rozliczenia dokonywane pomiędzy stronami Umowy zostaną ustalone tak, aby Spółka B w każdym przypadku realizowała zysk, który będzie odpowiadał rynkowemu poziomowi zysku producenta energii o rutynowanych funkcjach i ograniczonym ryzyku. Celem Spółki B będzie bowiem ograniczenie ryzyka ponoszonego w związku z prowadzeniem działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej w zamian za osiągnięcie w długim okresie stabilnego i gwarantowanego poziomu zysku, współmiernego do pełnionych funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk.

Powyższy cel zostanie osiągnięty poprzez przyjęty przez strony sposób kalkulacji wynagrodzenia Spółki A ustalonego (w uproszczeniu), jako różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży energii a kosztami jej wytworzenia powiększonymi o rynkowy narzut zysku Spółki B. Konsekwentnie całość nadwyżki ze sprzedaży energii elektrycznej będzie alokowana do Spółki A, z drugiej strony - Spółka A gwarantująca osiągnięcie przez Spółkę B gwarantowanego narzutu zysku może być obowiązana, w niektórych latach obowiązywania Umowy, do dokonania odpowiednich dopłat na rzecz Spółki B ("Dopłata do zysku"). Obowiązek dokonania przez Spółkę A na rzecz Spółki B Dopłaty do zysku wystąpi, gdy różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży energii a kosztami jej wytworzenia powiększonymi o rynkowy narzut zysku Spółki B będzie miała wartość ujemną. Sytuacja taka będzie mogła mieć miejsce przykładowo w przypadku nagłego wzrostu kosztów produkcji energii przy jednoczesnym spadku cen jej sprzedaży.

W ramach Umowy pomiędzy stronami dokonywane będą następujące rozliczenia:

* Miesięczne - w oparciu o zdefiniowany w Umowie wzór, na podstawie planowych w danym miesiącu kosztów i przychodów.

* Rozliczenia miesięczne dokonywane będą na podstawie danych z najbardziej aktualnej prognozy wykonania budżetu Spółki B opracowywanej przez Spółkę B zgodnie z regulacjami wewnętrznymi Grupy. Rozliczenie miesięczne stanowić będą podstawę do wystawienia przez Spółkę A faktur sprzedażowych na rzecz Spółki B.

* Kwartalne - mające charakter rozliczeń dokonywanych w oparciu o dane rzeczywiste dotyczące kosztów i przychodów oraz zdefiniowany w Umowie wzór rozliczeń kwartalnych.

* Rozliczenia kwartalne stanowić będą podstawę do wystawienia przez Spółkę A faktur korygujących dokonane rozliczenia miesięczne.

* Roczne - stanowiące ostateczne rozliczenie dokonywane pomiędzy Stronami z tytułu wykonanej w danym roku kalendarzowym Umowy.

* Rozliczenie roczne dokonywane będzie w oparciu o zdefiniowany przez Strony wzór rozliczenia rocznego. Rozliczenie roczne stanowić będzie podstawę do wystawienia przez Spółkę A faktur korygujących dokonane rozliczenia miesięczne i kwartalne lub do wystawiania noty kredytowej stanowiącej dopłatę do zysku Spółki B, której celem będzie osiągnięcie przez Spółkę B założonego poziomu gwarantowanego narzutu zysku.

Wyciąg z projektu Umowy, zawierający szczegółowe zasady planowanych rozliczeń, stanowi załącznik do niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy korekta kosztów ponoszonych przez Spółkę B w związku z Umową, dokonywana na podstawie korekt wystawianych przez Spółkę A, powinna być ujmowana na bieżąco dla celów podatku dochodowego od osób prawnych "p.d.o.p." (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, mechanizmy rozliczania usług świadczonych na rzecz Spółki B zdefiniowane w zawartej Umowie zakładają możliwość dokonywania korekt rozliczeń miesięcznych oraz kwartalnych. Celem przedmiotowych korekt będzie osiągnięcie przez Spółkę B w związku z realizacją Umowy gwarantowanego przez Spółkę A poziomu narzutu zysku.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie wskazują jednak jednoznacznie momentu, w jakim powinno nastąpić ujęcie faktur korygujących wynagrodzenie z tytułu nabycia usług.

W opinii Spółki, najwięcej argumentów przemawia na rzecz rozpoznania dokonanych korekt dla celów p.d.o.p. w miesiącu otrzymania faktury korygującej. Jakkolwiek kwestia ta nie jest uregulowana w przepisach p.d.o.p., nie wydaje się zasadne odmienne traktowanie kosztów wynikających z bieżących rozliczeń pomiędzy Spółką A a Spółką B, od dokonywanych w związku z tymi rozliczeniami korekt.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę zbieżne jest z praktyką organów podatkowych w tym zakresie. W szczególności Spółka, przytacza tezy zawarte w uzasadnieniu do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-771/08-4/AG). Organ podatkowy uznał w niej, iż ustawa o p.d.o.p. nie reguluje w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni kwestii rozliczania tzw. faktur korygujących, a w związku z tym należy odnieść się do powołanych wyżej przepisów art. 15 dotyczących rozliczania kosztów uzyskania przychodów, jednak odnosząc je do otrzymanych przez Spółkę korekt faktur dotyczących m.in. uzyskanych rabatów. W zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem będą miały zatem zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4-4c, natomiast w przypadku innych kosztów niż bezpośrednio związane z przychodami (pośrednich) uregulowania art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym wziąć pod uwagę zapisy art. 15 ust. 4e określające moment poniesienia kosztu podatkowego, tj. dzień na który został on zarachowany (zaksięgowany).

Jeśli zatem, jak zostało to przedstawione w uzasadnieniu do pytania pierwszego, koszty ponoszone na rzecz Spółki A w związku z planowaną Umową stanowić będą tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie poniesienia, wówczas zdaniem Spółki B, ich korekty dla celów p.d.o.p. powinny być rozpoznawane na bieżąco, tj. w miesiącu otrzymania faktury korygującej/dacie poniesienia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - zwanej dalej "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.p. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.). Z przepisu § 13 wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy).

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może budzić wątpliwości, iż bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż korekta kosztów ponoszonych przez Spółkę B w związku z Umową dokonywana na podstawie faktur korygujących wystawianych przez Spółkę A po zakończeniu kwartału lub roku kalendarzowego powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz).

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, iż korekty faktur dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, winny być rozpoznawane na bieżąco, tj. w miesiącu otrzymania faktury korygującej, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Do wniosku Spółka dołączyła w formie załącznika wyciąg z projektu Umowy, zawierający szczegółowe zasady planowanych rozliczeń. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej informuje się, iż tut. Organ nie jest obowiązany ustosunkowywać się do jej treści. Z żadnego bowiem przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek Organu do polemizowania z poglądami zawartymi w indywidualnych interpretacjach wydanych dla innych podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.