IBPBI/2/423-589/09/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych udzielonych Spółce nieodpłatnie przez podmiot powiązany gwarancji i poręczeń, w związku z zawartymi kredytami obrotowymi - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych udzielonych Spółce nieodpłatnie przez podmiot powiązany gwarancji i poręczeń, w związku z zawartymi kredytami obrotowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła umowy o kredyt obrotowy złotowy z:

Umowy zawarte zostały wspólnie przez Spółkę oraz inne podmioty należące do Grupy (dalej: "Pozostali Kredytobiorcy"). Każda z umów wskazuje wysokość linii kredytowej udostępnionej Spółce i Pozostałym Kredytobiorcom. Kwota udzielonej linii kredytowej podzielona została pomiędzy Spółkę i Pozostałych Kredytobiorców w formie sublimitów, co oznacza, że danemu podmiotowi udzielono kredytu obrotowego do ściśle określonej kwoty. Wysokość udzielonych sublimitów nie jest stała (w przypadku umowy kredytowej z X Bank oraz w przypadku jednej z umów z Y Bank S. A.) i podlega zmianom w zależności od zapotrzebowania na kapitał, jednak w ramach jednej Umowy łączna wysokość sublimitów nie może przekroczyć wskazanej w poszczególnej Umowie wysokości linii kredytowej. W praktyce, zmiana wysokości sublimitów nie wymaga podpisania aneksu do umowy i ustalana jest po akceptacji banku udzielającego kredytu, natomiast zmiana wysokości linii kredytowej dokonywana jest w drodze aneksu. Spółka prowadzi wewnętrzną ewidencję zmian poziomu przysługujących jej sublimitów.

Zabezpieczeniem wszystkich kredytów jest gwarancja w formie poręczenia cywilnego udzielona Spółce przez firmę (dalej: "Gwarant"). Gwarant, nie będący bankiem, jest podmiotem powiązanym ze Spółką. Udzielenie gwarancji nastąpiło nieodpłatnie a jej wysokość ustalona została w zależności od Umowy kredytowej, na następujących zasadach:

* umowy z X Bank S. A. zabezpieczona kwota wyniosła 105% wartości przyznanego kredytu,

* umowy z Y Bank S. A., zabezpieczeniu podlega kwota przyznanego kredytu.

Spółka zaznacza, iż tak określona wartość udzielonej gwarancji, ze względu na konstrukcję umów kredytowych jest wartością maksymalną. W praktyce zobowiązanie Gwaranta dotyczące kredytu Spółki ograniczone jest do kwoty rzeczywiście zdefiniowanej jako Sublimit wykorzystywany przez Spółkę (odpowiednio powiększony) w umowie kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udzielone Spółce nieodpłatnie przez podmiot powiązany gwarancje podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich realizacji, tj. spłaty przez Gwaranta w imieniu kredytobiorcy (Spółki) kredytu.

Zdaniem Spółki gwarancje i poręczenia, które otrzymała, stanowić mogą przychód wówczas, gdy - w przypadku braku spłaty kredytu przez Spółkę - Bank wezwie Gwaranta do realizacji gwarancji, tj. do spłaty kredytu za Spółkę. Do tego momentu nie wystąpi zdarzenie opodatkowane na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - określana dalej skrótem "u.p.d.o.p."). W szczególności zaś zdaniem Spółki, otrzymanie gwarancji nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami świadczeń wskazanych w u.p.d.o.p. (żadne z nich nie odnosi się do rozważanych sytuacji).

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, świadczeniem jest obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz oraz to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane. Ponadto słownik definiuje pojęcie "świadczenie" w prawie cywilnym jako zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl).

W świetle istniejącego orzecznictwa, pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu), przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak wskazują m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 313/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt III SA 3060/02).

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, a nie nieodpłatnych świadczeń. Poglądy takie potwierdza też NSA w wyrokach z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 115/98) oraz z dnia 1 sierpnia 2001 r. (sygn. akt I SA/Łd 1117/99).

NSA niejednokrotnie zwracał też uwagę na konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), z której wynika założenie, że przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - musi być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest zasadniczo dochód, dla którego ustalenia konieczne jest określenie przychodu, który również podlega definicji ścisłej, a nie rozszerzającej (potwierdza to choćby wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 1117/99).

NSA w wyroku z dnia 10 października 2001 r. (sygn. akt III SA 121/00) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2004 r. (sygn. akt III SA 3060/02) orzekł, że do nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie dochodzi jedynie w wyniku samego podpisania umów zobowiązujących do wykonania usług (por. również I SA/Kr 1240/05). Przychód powstać może dopiero wtedy, gdy świadczenia będące przedmiotem umów zostałyby wykonane.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, jej zdaniem, do otrzymania nieodpłatnego świadczenia może dojść dopiero w momencie wykonania świadczenia będącego przedmiotem umowy, tj. pokrycia długu Spółki przez Gwaranta. Możliwość otrzymania nieodpłatnego świadczenia w przyszłości - co potencjalnie może być skutkiem zawartej umowy - nie stanowi otrzymania nieodpłatnego świadczenia w momencie jej zawarcia.

Takie stanowisko potwierdza również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2008 r. (sygn. ITPB3/4240-3/08/PS oraz z dnia 18 sierpnia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-400/08/PS).

Powyższy pogląd odzwierciedla również cywilistyczne zasady (tj. brzmienie art. 476 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w myśl których do spełnienia (otrzymania) świadczenia dochodzi w momencie wymagalności roszczenia przez wierzyciela. Bank wymagać będzie swego roszczenia względem Gwaranta dopiero w chwili, kiedy Spółka nie będzie w stanie sama zaspokoić swojego zobowiązania wobec banku. Zdaniem Spółki, w tejże chwili można też mówić o powstaniu jakiejkolwiek korzyści po stronie Spółki. W konsekwencji, do rozpoznania przychodu w postaci otrzymanego nieodpłatnego świadczenia dojść może w przedstawionej przez Spółkę sytuacji jedynie w momencie przejęcia długu przez Gwaranta.

Spółka uważa, iż z przedstawionej na wstępie, potwierdzonej w orzecznictwie definicji nieodpłatnego świadczenia, wynika również, że w korespondencji do otrzymanego nieodpłatnego świadczenia u podmiotu obdarowanego, u podmiotu świadczącego nieodpłatne świadczenie musi powstać koszt lub zaangażowanie aktywów. W przypadku udzielenia gwarancji, Gwarant zaangażuje środki finansowe (aktywa) tylko w sytuacji gdy na żądanie banku (kredytodawcy), zostanie zobligowany do spłaty kredytu zamiast kredytobiorcy. Jeśli do takiej sytuacji nie dojdzie, Gwarant nie poniesie żadnych kosztów udzielenia gwarancji.

Analogicznie, w opisanej przez Spółkę sytuacji, do momentu spłaty przez Gwaranta kredytów Spółki nie dojdzie do otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia, gdyż u podmiotu udzielającego gwarancję nie wiąże się to z żadnymi negatywnymi konsekwencjami finansowymi. Zdaniem Spółki, dopiero ewentualna, przyszła konieczność utworzenia rezerwy na spłatę poręczonego kredytu lub/i jego faktyczna spłata konstytuowałaby powstanie kosztu po stronie Gwaranta i rozpoznania po stronie Spółki opodatkowanego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy we wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2008 r. (sygn. ITPB3/4240-3/08/PS,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy we wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-400/08/PS);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1487/08-2/AG).

Na tle przedstawionej argumentacji Spółka uważa, iż otrzymanie nieodpłatne takich gwarancji podlega opodatkowaniu dopiero w chwili gdy Gwarant zaangażuje środki finansowe celem pokrycia zobowiązania Spółki z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego. W każdym innym momencie Spółka nie otrzymuje przysporzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.