IBPBI/2/423-578/14/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 maja 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy za uregulowanie zobowiązania, o którym mowa w art. 15b ust. 4 i art. 15b ust. 8 ustawy o CIT, należy rozumieć uregulowanie przez SPK zaległego zobowiązania w wyniku potrącenia wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7) - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy za uregulowanie zobowiązania, o którym mowa w art. 15b ust. 4 i art. 15b ust. 8 ustawy o CIT, należy rozumieć uregulowanie przez SPK zaległego zobowiązania w wyniku potrącenia wierzytelności.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Elektrociepłownia (dalej: "Wnioskodawca") prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła. Wnioskodawca wchodzi w skład grupy X (dalej: "Grupa"). Obecnie w związku z planowanym wejściem w życie nowych przepisów o odnawialnych źródłach energii przeprowadzana jest reorganizacja w Grupie. Reorganizacja polega na tym, że spółki z Grupy są grupowane według rodzaju prowadzonej działalności, planów inwestycyjnych, zapotrzebowania na finansowanie, przepływów. Reorganizacja jest etapem wstępnym do planowanego połączenia Grupy z inną grupą spółek, a w dalszej kolejności do wyszukania strategicznego inwestora zewnętrznego lub publicznej emisji akcji za pośrednictwem giełdy papierów wartościowych. Na chwilę obecną w skład Grupy wchodzi kilkanaście spółek kapitałowych oraz osobowych.

Wnioskodawca ma dobre perspektywy dotyczące działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła w dotychczasowy sposób, ale tylko do roku 2020. Wynika to z tego, że tylko do czerwca 2020 r. Wnioskodawca będzie otrzymywał rekompensatę tzw. kosztów osieroconych. Koszty osierocone są to wydatki wytwórcy wynikające z nakładów w nowe moce wytwórcze poniesione w przeszłości, które nie zostały jeszcze odzyskane ze sprzedaży energii elektrycznej i innych usług i nie będą możliwe do odzyskania na rynku konkurencyjnym (reguluje to ustawa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej - Dz. U. z 2007 r. Nr 130, poz. 905). Bowiem od drugiej połowy lat 90 spółki energetyczne poczyniły znaczące inwestycje w źródła wytwórcze poprzez modernizacje istniejących mocy bądź budowę nowych instalacji, jak w przypadku Wnioskodawcy. Sfinansowały je kredytami, których zabezpieczeniem stały się zawarte wówczas długoterminowe kontrakty na sprzedaż określonej ilości mocy i energii elektrycznej po uzgodnionych cenach. Po wejściu Polski do UE, Komisja Europejska uznała, że te umowy zawarte z państwowym odbiorcą, którym była spółka Y, stanowią niedozwoloną na rynku europejskim pomoc publiczną. Z tego względu kontrakty musiały zostać rozwiązane, a w ich miejsce na mocy przepisów wspomnianej ustawy utworzono system rekompensat tzw. kosztów osieroconych. Wytwórcy energii elektrycznej, którzy byli stronami umów długoterminowych, są uprawnieni do otrzymywania takiej rekompensaty corocznie zasadniczo przez cały okres kontraktu. Jedną z kluczowych determinant kwoty rekompensaty należnej w danym roku jest wynik finansowy z działalności operacyjnej ze sprzedaży energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych. Mechanizm rekompensaty przewiduje wypłatę wytwórcy zaliczki na poczet kosztów osieroconych we wnioskowanej wysokości, jednak nie większej niż przewidziana w ustawie, a następnie roczne rozliczenie kwoty wypłaconej zaliczki przez prezesa URE, na podstawie rzeczywistego wyniku finansowego z działalności operacyjnej ze sprzedaży energii elektrycznej. W ten sposób wytwórca albo zostaje zobowiązany do zwrotu części środków z zaliczki do systemu, albo otrzymuje dodatkowe środki (gdy kwota zaliczki nie pokryła powstałych w majątku wytwórcy kosztów osieroconych). Następnie na koniec tzw. okresu korygowania dochodzi do ostatecznego rozliczenia wypłaconych i należnych mu środków, w postaci korekty końcowej. W przypadku Wnioskodawcy końcowe rozliczenie nastąpi w roku 2021. Otrzymywane rekompensaty stanowią obecnie istotną część przychodów Wnioskodawcy.

Analizy przewidują, że po 2020 r. dalsze dochodowe prowadzenie biznesu przez Wnioskodawcę wymagać będzie zmiany dotychczasowego modelu biznesowego Spółki, dlatego koniecznym jest opracowanie dla Wnioskodawcy nowej strategii prowadzenia biznesu, która mogłaby zostać wdrożona po 2020 r., tak aby Wnioskodawca mógł kontynuować działalność gospodarczą.

Między innymi w tym celu, we współpracy z innymi podmiotami Grupy, został powołany do życia podmiot celowy - spółka komandytowa (dalej: "SPK"), w której Wnioskodawca jest komandytariuszem. Zgodnie z umową SPK, Wnioskodawca posiada udział w zysku SPK na poziomie 1%. Reszta udziału w zysku przysługuje pozostałym dwóm wspólnikom SPK.

Wydzielenie tej działalności do SPK miało na celu m.in. uniknięcie sytuacji, w której działalność związana z opracowaniem strategii mieszałaby się z bieżącą działalnością energetyczną Wnioskodawcy, zwłaszcza że wyniki prac SPK mogą być wykorzystane również przez inne podmioty w Grupie, gdyż co do zasady działalność całej Grupy związana jest z energetyką, zarówno konwencjonalną, jak i odnawialną. Równie ważnym powodem wydzielenia tej działalności do SPK jest fakt, że Wnioskodawca otrzymuje rekompensatę tzw. kosztów osieroconych, a jak wskazano powyżej jedną z kluczowych determinant kwoty rekompensaty należnej w danym roku jest wynik finansowy Wnioskodawcy z działalności operacyjnej polegającej na produkcji energii elektrycznej i w sytuacji gdyby Wnioskodawca prowadził dodatkową kosztowną działalność pomocniczą (analizy strategiczne) to wówczas mogłoby to zakłócić wyliczenia dla potrzeb rekompensat. Biorąc pod uwagę, że w przypadku Wnioskodawcy energia produkowana jest z gazu ziemnego wysokometanowego, prowadzenie takiego projektu jest szczególnie istotne dla żywotnych interesów Wnioskodawcy w kontekście wysokich cen gazu, wzrostu ryzyka przerwania dostaw gazu z Rosji oraz negatywnych informacji odnośnie możliwości szybkiego pozyskania źródeł gazu łupkowego w Polsce.

A zatem SPK świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na przygotowaniu strategii umożliwiającej utrzymanie działalności podstawowej Wnioskodawcy po roku 2020.

Działalność SPK polega w szczególności na:

* opracowaniu prognoz cenowych, krajowych i zagranicznych,

* analizie kierunków rozwoju rynku energii w kontekście jego międzynarodowego uwolnienia,

* opracowaniu działań w zakresie optymalizacji zatrudnienia i kosztów u Wnioskodawcy,

* przygotowaniu analiz możliwych do realizacji profili produkcji w różnych scenariuszach rynkowych,

* dla ww. wariantów wykonaniu analizy kosztowej obejmującej przyjęcie odpowiednich strategii remontowych,

* opracowaniu strategii zakupu gazu (zakup gazu stanowi podstawowy koszt działalności Wnioskodawcy) po wygaśnięciu aktualnie obowiązującej umowy z dostawcą, w kontekście ewentualnego ryzyka braku dostaw gazu z Rosji z uwagi na narastające napięcie międzynarodowe,

* opracowaniu dodatkowych usług systemowych, jak np. Generacja Systemowa Wymuszona (GWS), Generacja Interwencyjna (GI), usługi odbudowy systemu elektroenergetycznego (samostart w przypadku 'blackoutu w systemie elektroenergetycznym lub/i gazowym),

* działaniach na rzecz przedłużenia wsparcia dla wytwarzania energii i ciepła w kogeneracji gazowej (certyfikaty kogeneracyjne),

* przygotowaniu strategii w zakresie dzierżawy infrastruktury olejowej.

Dodatkowo, zadaniem SPK jest poszukiwanie nowych kierunków rozwoju Wnioskodawcy oraz koncepcji rozwoju gospodarczego Wnioskodawcy po roku 2020. W szczególności, na chwilę obecną, wydaje się, że możliwa działalność SPK w tym zakresie polegać będzie na:

* opracowaniu strategii w zakresie wejścia Wnioskodawcy na inne rynki, np. na rynek obrotu energią,

* zbadaniu możliwości zwiększenia rynku odbiorców ciepła (np. przeprowadzenie analizy opłacalności dostarczania ciepła do pobliskiego miasta L., możliwości rozwoju lokalnego rynku ciepła),

* opracowaniu możliwości wykorzystania funduszy unijnych dla rozwoju Wnioskodawcy.

Najprawdopodobniej SPK będzie także prowadzić działalność gospodarczą poza zakresem przedmiotowych usług, których odbiorcami mogą być inne podmioty zewnętrzne, jak i z Grupy, które mogą skorzystać z wyników prac SPK. Przewiduje się, że przedmiotem dodatkowej działalności gospodarczej SPK może być w szczególności świadczenie usług finansowych. SPK może także dokonywać zakupu/sprzedaży papierów wartościowych, w tym w szczególności obligacji. W ramach takiego pośrednictwa w obrocie finansowym, SPK będzie nabywać a następnie zbywać obligacje w transakcjach ze spółkami w Grupie, czyli na przykład zakupi obligacje (wyemitowane w przeszłości przez podmiot trzeci z Grupy) od Wnioskodawcy i następnie odsprzeda te obligacje innej spółce w Grupie.

W związku ze świadczeniem ww. usług SPK ponosić będzie zarówno tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów, jak i koszty bezpośrednie, w szczególności koszty nabycia papierów wartościowych. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zobowiązań SPK o terminach płatności krótszych niż 60 dni. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której postanowienia umowy spółki SPK w przedmiocie wielkości udziału w zysku SPK przypadającego na Wnioskodawcę ulegną zmianie. Może to być spowodowane w szczególności zmianą składu wspólników SPK, wystąpieniem wspólnika z SPK lub też nabyciem przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w SPK od któregoś z pozostałych wspólników SPK. W związku ze zmianą wielkości udziału w zysku nie zmieni się status Wnioskodawcy, jako wspólnika SPK, tj. Wnioskodawca pozostanie nadal komandytariuszem SPK.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy za uregulowanie zobowiązania, o którym mowa w art. 15b ust. 4 i art. 15b ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej "ustawa o CIT"), należy rozumieć uregulowanie przez SPK zaległego zobowiązania w wyniku potrącenia wierzytelności... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, za uregulowanie zobowiązania, o którym mowa w art. 15b ust. 4 i art. 15b ust. 8 ustawy o CIT, należy rozumieć uregulowanie przez SPK zaległego zobowiązania w wyniku potrącenia wierzytelności.

Ze względu na specyfikę regulacji art. 15b ust. 4 i art. 15b ust. 8 ustawy o CIT oraz zasady rozliczania podatników CIT z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji, w której dojdzie do uregulowania zobowiązania przez SPK, w rozumieniu ustawy o CIT, skutki podatkowe wynikające z tej czynności rozpozna Wnioskodawca.

W świetle powołanych regulacji, niezbędnym warunkiem zaliczenia określonej kwoty zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów, jest uregulowanie zaległego zobowiązania. Przepisy te nie wyjaśniają jednak, co należy rozumieć przez uregulowanie zobowiązania. Zatem, w celu określenia formy w jakiej powinno nastąpić skuteczne uregulowanie zobowiązania, należy odwołać się do innych regulacji ustawy o CIT. Ustawa o CIT posługuje się bowiem kilkakrotnie pojęciem "uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie" (art. 15a ust. 7; art. 26 ust. 7 ustawy o CIT), precyzując "w tym w wyniku potrącenia wierzytelności" (art. 15a ust. 7 ustawy o CIT), lub "w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek" (art. 26 ust. 7 ustawy o CIT). Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie uregulowania zobowiązania/kwoty użyte w art. 15b ust. 4 oraz w art. 15b ust. 8 ustawy o CIT należy rozumieć przez pryzmat innych regulacji ustawy o CIT.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie "uregulowanie zobowiązania" oraz "uregulowanie kwoty" użyte odpowiednio w art. 15b ust. 4 i art. 15b ust. 8 ustawy o CIT oznacza uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek prawnie skutecznej formie. Jedną z form uregulowania zaległego zobowiązania, o której mowa w art. 15b ust. 4 i art. 15b ust. 8 ustawy o CIT, będzie zatem instytucja tzw. potrącenia. Zgodnie z art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Przyjmuje się przy tym, że potrącenie może nastąpić w dwojaki sposób, tj. albo wskutek jednostronnego oświadczenia woli złożonego drugiej stronie przez podmiot, którego wierzytelność jest wymagalna, albo poprzez potrącenie dwustronne, tj. zawarcie umowy przewidującej potrącenie wzajemnych wierzytelności.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, gdy uregulowanie zobowiązania nastąpiłoby poprzez potrącenie (kompensatę) wzajemnych wierzytelności to, w świetle art. 15b ust. 4 i art. 15b ust. 8 ustawy o CIT, zobowiązanie to należy uznać za uregulowane. Celem bowiem przepisów podatkowych było doprowadzenie do sytuacji szybszego regulowania zobowiązań w obrocie gospodarczym, a w jaki sposób to jest realizowane zależy od swobody umów kontrahentów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z 23 grudnia 2013 r. (nr ILPB3/423-456/13-4/KS), w której uznano, że art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie do sytuacji w której Spółka ureguluje swoje zobowiązanie ze środków pieniężnych własnych (obrotowych), środków pieniężnych pozyskanych od podmiotów zewnętrznych w formie pożyczki, kredytu, poprzez potrącenie (kompensatę) zobowiązania lub gdy Spółka zamieni zobowiązania z tyt. zapłaty na zobowiązania z tytułu pożyczek, gdzie nie występuje faktyczny przelew środków pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-6 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.