IBPBI/2/423-537/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 21 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 11 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie dotyczącym korekty podatkowego kosztu wytworzenia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie dotyczącym korekty podatkowego kosztu wytworzenia. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 5 maja 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-212/11/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 11 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1,2 mln zł. Spółka zawrze umowę pożyczki z udziałowcem posiadającym nie mniej niż 25% jej udziałów. Kwota pożyczki w wysokości 16 mln zł przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego. Odsetki od pożyczki naliczone do dnia zapłaty wyniosą 35 tys. zł. Wysokość zadłużenia Spółki wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki wyniesie 16 mln zł. Ponadto Spółka zaciągnie pożyczki u podmiotów posiadających nie mniej niż 25% udziałów w kapitale udziałowców Spółki na kwotę 10,3 mln zł Łączna kwota zadłużenia Spółki wobec wymienionych wyżej podmiotów wyniesie 26,3 min złotych. Podana wysokość zadłużenia nie zawiera zobowiązania z tytułu naliczonych odsetek od pożyczki (wymagalnych i spłacanych w dniu ich zapadalności).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku zaciągnięcia pożyczki celowej, służącej finansowaniu wytwarzania wyrobów o długim cyklu produkcyjnym, od której odsetki aktywowane są (rachunkowo i podatkowo) jako produkcja w toku, odsetki zakwalifikowane (w związku z zaistnieniem tzw. "cienkiej kapitalizacji") jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów będą korygowały podatkowy koszt wytworzenia wyrobów gotowych w momencie ich sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) spełniających określone w tych przepisach kryteria. W związku z powyższym, odsetki od pożyczki mimo, że zostały zapłacone i aktywowane jako zwiększające wartość produkcji w toku, nie są odnoszone w koszty działalności podobnie jak inne koszty pośrednie.

Jednakże w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych odsetki te zmieniają charakter z kosztów pośrednich na koszty bezpośrednie służące wytworzeniu produktów. W tym momencie stają się one kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych. Do kosztów tych nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o p.d.o.p.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Ponadto, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków związanych z działalnością w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Ustawodawca w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. podzielił koszty na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e), nie definiując jednocześnie powyższych pojęć.

Podatnik chcąc prawidłowo przyporządkować wydatki do kosztów danego okresu powinien zatem mieć na uwadze, czy ma do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, bądź też z innymi kosztami niż bezpośrednio związanymi z przychodami (pośrednimi). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek kapitałowych metodami zwrotnymi, przewidzianych w cytowanych przepisach, uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek:

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, że przepisy ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców (pożyczkodawcy kwalifikowani), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki zaliczonych do grona "znaczących" udziałowców, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Przy czym "kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali w ustawie zdefiniowani jako:

Pożyczki udzielone Spółce przez osoby trzecie, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Odnosząc powyższe uwarunkowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze literalne brzmienie ww. przepisu należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie znajdą ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Bez znaczenia bowiem dla zastosowania ww. ograniczeń w zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek od ww. pożyczek pozostaje fakt czy wydatki te stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem, czy jest koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, 2 i 3 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.