IBPBI/2/423-525/14/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy obciążenia finansowe wynikające z zawartej umowy o świadczenie usługi logistycznej stanowią koszty uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 maja 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy obciążenia finansowe wynikające z zawartej umowy o świadczenie usługi logistycznej stanowią koszty uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła z X umowę o świadczenie usługi logistycznej. Zgodnie z umową usługa ta obejmuje:

* rozładunek i przyjęcie, magazynowanie albo tranzyt, przygotowywanie zamówień, załadunek jednostek logistycznych, zarządzanie nośnikami i pojemnikami, zwrot towarów ze sklepów dla produktów X,

* rozpatrywanie spraw administracyjnych, dotyczących monitorowania przebiegiem wejść i wyjść produktów,

* kontrolę ilości i jakości towarów powierzonych Spółce.

Zgodnie z zawartą umową Spółka odpowiada za jakość świadczonych usług i jest finansowo obciążana za wszelkie nieprawidłowości i straty towarów X.

Prowadząc gospodarkę magazynową Wnioskodawca jest zobowiązany z określoną w umowie częstotliwością, do porównywania rzeczywistego stanu zapasów ze stanem księgowym oraz do monitorowania sald "wejścia - wyjścia". Jeśli saldo "wejścia - wyjścia" jest ujemne oznacza to straty towarów, za które obciążany jest Wnioskodawca.

Odnośnie towarów promocyjnych, jeśli stwierdzono końcówki promocji na koniec akcji i sklepy nie wyrażają zgody na ponowną dostawę lub towar nie nadaje się już do sprzedaży, Wnioskodawca obciążany jest wartością pozostałego asortymentu.

W przypadku odpowiedzialności Wnioskodawcy za przeterminowanie towarów (błąd przyjęcia lub rotacji zapasu, brak okresowej weryfikacji dat ważności towarów) Spółka jest obciążana za takie przeterminowane towary.

W przypadku braków w dostawie sprzedawanych towarów X płaci sklepom wartość niedostarczonych towarów i obciąża tą kwotą Spółkę.

Spółkę obciążają udowodnione przypadki zniszczenia towarów spowodowane nieprawidłowościami przy załadunku. Wartości zniszczonych towarów są wyceniane raz w miesiącu i na ustaloną kwotę raz na sześć miesięcy wystawiana jest faktura obciążająca Spółkę.

Spółka ponosi również finansowe konsekwencje niekompletnego załadunku towarów. Jeśli niezaładowany towar pochodzi z obiektu magazynowego obciążeniem finansowym jest dostarczenie go na koszt Spółki. Natomiast jeżeli niezaładowany towar pochodzi z innej bazy Spółki zostaje obciążony kwotą wyliczoną na podstawie określonych w umowie współczynników.

W celu utrzymania odpowiedniego poziomu jakości usług umowa ustala współczynniki przekroczenie, których skutkuje obciążeniem Spółki kosztami brakujących towarów oraz koniecznością korekty faktur sprzedaży za niewykonane usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wymienione w opisanym stanie faktycznym obciążenia finansowe stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Artykuł 16 powołanej ustawy w punkcie 22 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary i odszkodowania z konkretnych enumeratywnie wymienionych w tym punkcie tytułów.

Co do zasady więc, wszelkie inne obciążenia finansowe wynikające z zawieranych między przedsiębiorcami umów racjonalnie i gospodarczo uzasadnione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów.

Koszty takich dodatkowych obciążeń wynikających z zawartej umowy należy zatem oceniać pod kątem ich celowości to jest dążenia do uzyskania przychodów bądź ochrony źródła tych przychodów.

Zawarcie umowy o świadczenie usług logistycznych z X zapewniło Wnioskodawcy uzyskanie znacznej kwoty przychodów.

Możliwość zawarcia umowy i osiągania w wyniku jej realizacji przychodów ze sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę wymagała podpisania jej w takim kształcie w jakim odpowiadała ona usługobiorcy, czyli przy zapewnieniu maksimum konkurencyjności ze strony usługodawcy i maksymalnej ochrony interesów X. Stan taki został zapewniony przez określenie w umowie bardzo wysokiego standardu świadczonych usług. Standard ten zapewniają zapisane w umowie konieczne do spełnienia warunki świadczenia usług i związane z ich przekroczeniem, czy niewykonaniem obciążenia finansowe Spółki.

Zawarte w umowie warunki z jednej strony postrzegane są jako korzystne dla X, z drugiej strony jednak stanowią rodzaj zachęty do dołożenia przez Spółkę jak największej staranności przy wykonywaniu usług zapewniających konkretne przychody.

Wynikający z umowy obowiązek zapłaty obciążeń finansowych za utracone, uszkodzone czy zniszczone towary, przekroczenie terminu ważności, braki w dostawach lub niespełnienie odpowiedniego poziomu jakości usługi jest więc wydatkiem ponoszonym dla zachowania źródła przychodów. Są to elementy umowy konieczne do zrealizowania przez Spółkę aby przychody z tego źródła przychodów, jakim jest świadczenie usług dla X, w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle istniało. Wydatki na realizację tych obciążeń finansowych są więc warunkami funkcjonowania tego źródła przychodów.

Są to zatem wydatki spełniające, wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kryteria uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 u.p.d.o.p. zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

* wad dostarczonych towarów,

* wad wykonanych robót,

* wad wykonanych usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów,

* zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z zaistnieniem ww. zdarzeń.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zawarła z X umowę o świadczenie usługi logistycznej. Zgodnie z umową usługa ta obejmuje:

* rozładunek i przyjęcie, magazynowanie albo tranzyt, przygotowywanie zamówień, załadunek jednostek logistycznych, zarządzanie nośnikami i pojemnikami, zwrot towarów ze sklepów dla produktów X,

* rozpatrywanie spraw administracyjnych, dotyczących monitorowania przebiegiem wejść i wyjść produktów,

* kontrolę ilości i jakości towarów powierzonych Spółce.

Zgodnie z zawartą umową Spółka odpowiada za jakość świadczonych usług i jest finansowo obciążana za wszelkie nieprawidłowości i straty towarów X. Prowadząc gospodarkę magazynową Wnioskodawca jest zobowiązany z określoną w umowie częstotliwością, do porównywania rzeczywistego stanu zapasów ze stanem księgowym oraz do monitorowania sald "wejścia - wyjścia". Jeśli saldo "wejścia - wyjścia" jest ujemne oznacza to straty towarów, za które obciążany jest Wnioskodawca. Odnośnie towarów promocyjnych, jeśli stwierdzono końcówki promocji na koniec akcji i sklepy nie wyrażają zgody na ponowną dostawę lub towar nie nadaje się już do sprzedaży, Wnioskodawca obciążany jest wartością pozostałego asortymentu. W przypadku odpowiedzialności Wnioskodawcy za przeterminowanie towarów (błąd przyjęcia lub rotacji zapasu, brak okresowej weryfikacji dat ważności towarów) Spółka jest obciążana za takie przeterminowane towary. W przypadku braków w dostawie sprzedawanych towarów X płaci sklepom wartość niedostarczonych towarów i obciąża tą kwotą Spółkę. Spółkę obciążają udowodnione przypadki zniszczenia towarów spowodowane nieprawidłowościami przy załadunku. Wartości zniszczonych towarów są wyceniane raz w miesiącu i na ustaloną kwotę raz na sześć miesięcy wystawiana jest faktura obciążająca Spółkę. Spółka ponosi również finansowe konsekwencje niekompletnego załadunku towarów. Jeśli niezaładowany towar pochodzi z obiektu magazynowego obciążeniem finansowym jest dostarczenie go na koszt Spółki. Natomiast jeżeli niezaładowany towar pochodzi z innej bazy Spółki zostaje obciążony kwotą wyliczoną na podstawie określonych w umowie współczynników. W celu utrzymania odpowiedniego poziomu jakości usług umowa ustala współczynniki przekroczenie, których skutkuje obciążeniem Spółki kosztami brakujących towarów oraz koniecznością korekty faktur sprzedaży za niewykonane usługi.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że w opinii tut. Organu wynikające z umowy zawartej z X obciążenia finansowe za utracone, uszkodzone czy zniszczone towary, przekroczenie terminu ważności, braki w dostawach lub niespełnienie odpowiedniego poziomu jakości usługi, mieszczą się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., tj. dot. kar umownych i odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług.

Sam Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zawartą umową odpowiada za jakość świadczonych usług i jest finansowo obciążany za wszelkie nieprawidłowości i straty towarów X.

Tym samym przekroczenie zawartych w umowie wskaźników dot. jakości wykonywanych usług powoduje, że usługi te są wykonane wadliwie. Z uwagi na powyższe ww. obciążenia finansowe jako wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.