IBPBI/2/423-525/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm.) - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest dużym przedsiębiorcą zajmującym się produkcją odkuwek matrycowych i prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego w dniu 6 maja 1998 r. Powyższe zezwolenie wydane zostało na okres do dnia 14 listopada 2017 r.

Na podstawie decyzji Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 17 maja 2004 r. Spółka dokonała zmiany zezwolenia polegającej na zmianie oznaczenia przedsiębiorcy wynikającej z likwidacji rejestru RHB i wprowadzenia rejestru KRS. Z kolei w wyniku decyzji Ministra Gospodarki z dnia 13 września 2006 r. Spółka dokonała zmiany zezwolenia polegającej na zmianie nazwy Spółki. Obie decyzje zmieniające mają w podstawie prawnej wskazany m.in. art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm.). Jednakże poza oznaczeniami przedsiębiorcy ww. decyzje nie zmieniły żadnych innych elementów Zezwolenia, w szczególności jego warunków. Spółka w latach 2000 - 2004 oraz 2009 poniosła stratę na działalności strefowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonanie przez Spółkę zmian zezwolenia na podstawie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, polegających jedynie na zmianie oznaczenia Spółki (w związku z likwidacją rejestru RHB i wprowadzeniem rejestru KRS) oraz zmianie nazwy Spółki, powoduje uznanie, że zezwolenie to nie jest traktowane jako "zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r." w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy, co w konsekwencji powoduje pozbawienie Spółki prawa do odliczania od dochodu uzyskanego z działalności zwolnionej z opodatkowania prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, strat poniesionych na tej działalności w trakcie obowiązywania zezwolenia, czyli w okresie od 6 maja 1998 r., na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy.

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie wobec niej znajduje art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, pomimo dwukrotnej zmiany zezwolenia przez Spółkę. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy stwierdza, że "Przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r." W wyniku powołanych decyzji zmieniających zezwolenie z dnia 6 maja 1998 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, nigdy nie doszło do zmiany warunków tego zezwolenia opisanych w cytowanym przepisie. W tym względzie podkreślenia wymaga, że przepisy art. 5 ust. 2 ustawy miały do Spółki zastosowanie niezależnie od tego czy wystąpiłaby ona o zmianę warunków zezwolenia zgodnie z art. 6 ww. ustawy, dlatego też w przedstawionym stanie faktycznym sam fakt uzyskania zmiany zezwolenia przez Spółkę nie przesądza o niemożliwości zastosowania art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. w stosunku do Spółki. Przepis ten bowiem stanowi, że dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1 (w tej kategorii mieści się Spółka) z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z późn. zm.).

Spółka stoi na stanowisku, że przepisy art. 6 ust. 2 ustawy mają zastosowanie do Spółek, które działają na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r. oraz w dniu wejścia ustawy były dużym przedsiębiorcą. Nie można zatem uznać, że zmiany zezwoleń Spółki polegające jedynie na zmianie oznaczeń przedsiębiorcy, skutkowały tym, że w świetle przepisu art. 5 ust. 2 decyzje zmieniające zezwolenie są traktowane jako nowe zezwolenia. Pomimo dokonanych zmian mamy do czynienia cały czas z tym samym zezwoleniem wydanym w dniu 6 maja 1998 r., a więc spełniającym kryterium czasowe określone w art. 5 ust. 2 ustawy. Samo wystąpienie przez Spółkę z wnioskiem o zmianę zezwolenia, nie może przesądzać o automatycznym uznaniu, że w wyniku decyzji zmieniającej wydane zostaje nowe zezwolenie w rozumieniu powołanych przepisów podatkowych. W tym względzie należy zwrócić uwagę nie tyle na kryterium formalne (fakt złożenia wniosku o zmianę), co kryterium jakościowe (czego dotyczy dokonana zmiana). W omawianej sprawie pomimo tego, iż w podstawie prawnej decyzji zmieniających znajduje się art. 6 ust. 1 ustawy, w żadnym razie nie można uznać, że doszło do zmiany warunków zezwolenia, o której ten artykuł mówi. Prawidłowa interpretacja przepisów przemawia zatem za uznaniem, iż nie każda zmiana zezwolenia, nawet jeżeli dokonywana jest w oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy, skutkuje zmianą warunków zezwolenia powodującą, że w takim wypadku nie mają zastosowania normy określone w art. 5 ust. 2 ustawy.

Kwestia ta jest jednoznacznie interpretowana przez organy podatkowe - "niezależnie od tego czy Spółka wystąpi o zmianę warunków zezwolenia zgodnie z art. 6 ww. ustawy, mają do niej zastosowanie przepisy wyżej powołanego art. 5 ust. 2 ww. ustawy. Dopiero zmiana warunków zezwolenia, (termin złożenia wniosku o zmianę zezwolenia, upływa z dniem 31 grudnia 2007 r.) umożliwi korzystanie ze środków specjalnych, o których mowa w art. 7 oraz ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 10 ww. ustawy" (postanowienie Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2005 r. ŁUS-II-2/423/15/05/JŁ). W opisanej sprawie kluczowym jest więc fakt, że w wyniku dokonanej zmiany zezwolenia, nie doszło do zmiany jego warunków, a tylko do technicznej zmiany oznaczeń przedsiębiorcy.

W związku z tym zaznaczyć należy, że procedura zmiany zezwolenia, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, została przewidziana głównie dla małych i średnich przedsiębiorców, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, ponieważ w ich przypadku zachowanie prawa do zwolnień zostało ograniczone do dnia 31 grudnia 2010 r. Tym samym w celu przedłużenia tego prawa umożliwiono takim przedsiębiorcom składanie wniosków w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Natomiast w odniesieniu do innych przedsiębiorców, do których należy Spółka, zwolnienia podatkowe zostały utrzymane bezterminowo, niezależnie od faktu złożenia opisywanego wniosku, z tym, że ustawa zmieniająca z 2003 r. wprowadziła pewne ograniczenia co do ich wysokości. Dlatego też w przypadku uzyskania przez Spółkę decyzji zmieniających wydane zezwolenie, które nie zmieniały jego warunków, w żadnym razie nie można mówić o zmianie zezwolenia określonej w art. 6 ust. 1 ustawy. Nie można również twierdzić, że działalność prowadzona przez Spółkę po dokonanych zmianach jest w świetle art. 5 ust. 2 ustawy działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego po dniu 1 stycznia 2001 r. Należy również zwrócić uwagę na zakres skutków jakie pociąga za sobą zmiana zezwolenia w oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Przedsiębiorca w takim wypadku traci prawo do rozliczeń na podstawie art. 12 w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. (per analogiam należy przyjąć, że do przedsiębiorcy stosuje się przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym na dzień wejścia w życie ustawy zmieniającej ustawę o SSE), a ponadto do przedsiębiorcy stosuje się art. 5 ustawy zmieniającej ustawę o SSE. Tymczasem art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r. stanowi, że rozliczenie zwolnienia następuje na podstawie art. 12 ustawy zmieniającej i określa zasady kalkulacji wielkości przysługującej pomocy oraz prawo do rozliczenia straty. Hipotezy przytoczonych regulacji są w ocenie Spółki wzajemnie zgodne. W związku ze zmianą zezwolenia nie zmienia się podstawa prawna rozliczeń, ani zakres przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego. W związku z tym, ze zmianą zwolnienia, względem przedsiębiorcy nadal zastosowanie będzie mieć art. 5 ust. 2 ustawy w tym pkt 4. Wskazany przepis art. 6 ust. 1 ustawy wprost wskazuje, że względem Spółki zastosowanie znajdzie cały art. 5 ustawy zmieniającej.

Tym samym zdaniem Spółki zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnie 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Oz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm.) w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma prawo do odliczenia strat od dochodu uzyskanego z działalności zwolnionej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej w trakcie obowiązywania zezwolenia, tj. od 6 maja 1998 r. Uprawnienie do rozliczania straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności zwolnionej wynika wprost z treści przepisu art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, który to przepis w sposób expressis verbis przyznaje Spółce prawo do rozliczenia z dochodem z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej straty z tej działalności poniesionej od początku funkcjonowania Spółki w strefie ekonomicznej, tj. od dnia 6 maja 1998 r. W powołanym przepisie ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył okresu, w jakim straty winny być poniesione, aby było możliwe ich odliczanie ani nie wskazał odrębnych zasad obliczania dochodu do określenia wysokości pomocy publicznej z uwagi na czas jego uzyskania. Brak jest zatem podstaw do zróżnicowania sposobu określania wielkości pomocy publicznej z uwagi na okres, w jakim straty te zostały poniesione. Użyte w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw określenie "równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę" oznacza zdaniem Spółki straty, jakie Spółka poniosła w związku z działalnością prowadzona, na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, od dnia rozpoczęcia tej działalności.

Dlatego też wymieniony przepis powinien mieć zastosowanie do strat poniesionych przez przedsiębiorcę również przed wejściem w życie tego przepisu, co daje Spółce prawo do odliczania od dochodu na działalności zwolnionej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej strat poniesionych na tej działalności w trakcie obowiązywania zezwolenia. Podobnie jak przepisy regulujące pomoc publiczna, również przepisy podatkowe nie przewidują, ograniczeń w formie zakazu rozliczenia strat poniesionych w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od dochodu uzyskanego z tej działalności.

Z treści art. 7 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), wynika jedynie zakaz rozliczenia straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności opodatkowanej. Równocześnie treść art. 7 ust. 3 i 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w żaden sposób nie ogranicza możliwości zmniejszenia dochodu z działalności zwolnionej o stratę z działalności zwolnionej dla celów kalkulacji pomocy publicznej, a w konsekwencji, uwzględnienia straty jako elementu zwiększającego wysokość zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przy tym sposób przeprowadzenia powyższej kalkulacji podlegać będzie zasadom ustanowionym w przepisach o pomocy publicznej normujących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych.

Przepis art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw utrzymuje zasadę zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w stosunku do dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorców innych niż mali i średni na terenie specjalnych stref (do tej kategorii zalicza się Spółka).

Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1020/07, w którym stwierdził, że: "Na wielkość pomocy publicznej, z jakiej przedsiębiorca może skorzystać po 1 maja 2004 r., wpływ mają przy tym okoliczności nie tylko przyszłe (jak poniesienie kosztów inwestycji w okresie od 7 maja 2004 r. do 37 grudnia 2006 r. czy osiąganie dochodu po wejściu w życie przepisu), ale też zaistniałe w przeszłości (poniesienie kosztów inwestycji przed 1 maja 2004 r., wielkość już wykorzystanej przed tą datą pomocy). Właśnie ta ostatnia kwestia - uwzględnienie przy ustalaniu maksymalnej wielkości pomocy publicznej całkowitej wielkości pomocy publicznej wykorzystanej przez przedsiębiorcę od 1 stycznia 2001 r. ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne znaczenie przy dokonywaniu wykładni pkt 4 ust. 2 art. 5 ustawy zmieniającej u.s.s.e. Zgodnie bowiem z tą zasadą wielkość maksymalnej pomocy publicznej (wielkość zwolnienia podatkowego), jaka pozostaje przedsiębiorcy do wykorzystania pomniejszona być musi o zwolnienie i inne rodzaje pomocy już uzyskane w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. Jeżeli zatem w tym okresie podatnik uzyskiwał dochód i dochód ten był, zgodnie z poprzednio obowiązującymi przepisami zwolniony od opodatkowania, to teraz będzie on uwzględniony przy określaniu wielkości pomocy publicznej już wykorzystanej (art. 5 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy zmieniającej u.s.s.e.). Skoro dochód uzyskany przed 1 maja 2004 r. na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia udzielonego przed 1 stycznia 2001 r. winien być zaliczany do pomocy publicznej otrzymanej przez przedsiębiorcę, to należy uznać, iż jego wysokość, stanowiąca element kalkulacyjny wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej winna być pomniejszona o straty, poniesione w związku z tą działalnością w okresie obowiązywania zezwolenia. Ustawodawca nie ograniczył bowiem w pkt 4 okresu, w jakim straty winny być poniesione, aby było możliwe ich odliczenie ani nie wskazał odrębnych zasad obliczania dochodu dla określenia wysokości pomocy publicznej z uwagi na czas jego uzyskania (przed i od 1 maja 2004 r.)."

Spółka dodała również, że pierwotna treść art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw w okresie od 1 maja do 30 maja 2004 r. brzmiała następująco: "Do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę od dnia 1 stycznia 2001 r.". Ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 123, poz. 1291 z późn. zm.) zmieniono ten przepis, skreślając słowa "od dnia 1 stycznia 2001 r.". W projekcie ustawy nie wyjaśniono szczegółowo przyczyn tej zmiany, biorąc jednak pod uwagę, iż okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym (zarówno od osób fizycznych, jak i prawnych) jest rok, to wykreślenie części tego przepisu oznaczać może jedynie, iż ustawodawca zrezygnował z limitowania okresu, za jaki można odliczyć straty poprzez wskazanie konkretnej daty i ograniczając go tylko do okresu prowadzenia działalności w strefie na podstawie udzielonego zezwolenia. Nie należy również zapominać, że celem ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw było częściowe zrekompensowanie przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenie przed 2001 r. utraconych korzyści po akcesji do UE, a taką rekompensatę niewątpliwie zapewnia możliwość pomniejszenia dochodu stanowiącego element kalkulacyjny pomocy publicznej o straty poniesione w związku z działalnością prowadzoną w strefie.

W związku z powyższym stanowisko Spółki wyrażone w niniejszym wniosku jest zasadne i powinno zostać w całości uwzględnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.