IBPBI/2/423-523/09/AP - Koszty ponoszone w związku z wynajmowanymi pojazdami a obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Ośrodka przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 maja 2009 r.) uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wynajmem samochodów - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wynajmem samochodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 9 czerwca 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 22 czerwca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Ośrodek powstał na mocy Ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 62) Zarządzeniem Wojewody z dnia 10 kwietnia 1998 r. Ośrodek jest samorządową osobą prawną i stosuje przepisy ustawy o rachunkowości z 1994 r. oraz Rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 20 kwietnia 1998 r. w sprawie szczegółowych warunków gospodarki finansowej. Głównym zadaniem statutowym Ośrodka jest organizowanie i przeprowadzanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, natomiast dodatkowo, również zgodnie ze statutem, może on realizować inne zadania, ale tylko z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego poprzez organizowanie różnego rodzaju szkoleń.

Ośrodek zawarł z przedsiębiorstwem "X" umowę o wynajem samochodów osobowych w celu przeprowadzenia egzaminów kwalifikacyjnych na prawo jazdy. Wynajmowane pojazdy służą tylko do celów przeprowadzania egzaminów. Samochody te przeciętnie jeżdżą 10 godzin dziennie od poniedziałku do piątku w godzinach pomiędzy 8.00 a 20.00. Czas trwania egzaminu praktycznego składa się z wykonywania manewrów na placu manewrowym oraz jazdy w ruchu miejskim. Egzamin praktyczny trwa około 60 minut z czego około 20 minut na placu manewrowym. W trakcie jednej godziny egzaminu praktycznego samochód przejeżdża średnio 7,46 kilometra. Średnio w miesiącu pojazd służący do przeprowadzania egzaminów praktycznych przejeżdża około 1300 kilometrów. Jest to spowodowane małą średnią prędkością co powoduje, że wydatki ponoszone na wynajmowane samochody przekraczają kwotę wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu. Zasady przeprowadzania egzaminów praktycznych są określone rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1835). Z rozporządzenia tego wynika jakie zadania i manewry powinny być przeprowadzone w trakcie egzaminu praktycznego oraz jaki powinien być czas trwania egzaminu. Ośrodek nie ma również swobody w kształtowaniu opłat za swoje usługi, gdyż regulowane są one rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzenie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach z dnia 11 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 219, poz. 2162) zmienione rozporządzeniem Ministra Infrastruktury zmieniające rozporządzenie w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzenie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach z dnia 27 października 2005 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1835).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Ośrodek ma obowiązek do kosztów podatkowych zaliczać tylko koszty, które mieszczą się w limicie wynikającym z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt wyłączenia podatkowych kosztów uzyskania przychodu nie będzie miał wpływu na wysokość podatku dochodowego, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnione są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność oświatowa w części przeznaczonej na te cele.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej - u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania dla potrzeb działalności podatnika - podmiotu gospodarczego samochodów osobowych nienależących do składników jego majątku - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 u.p.d.o.p. powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Tylko prowadzenie ewidencji w powyższy sposób umożliwi sprawdzenie czy wykazane na jej podstawie wydatki spełniają przesłankę, o której stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, Ośrodek może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z użytkowaniem wynajętych samochodów osobowych dla jego potrzeb, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, jednak do wysokości nie wyższej niż kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Jak wynika z powyższego brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem ww. samochodów przekraczających limit wynikający z tej ewidencji.

Ad. 2

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. stanowi natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika natomiast, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określa więc dwa warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Pierwszy z nich wymaga, by statut jednostki zawierał wskazane w ustawie cele, drugi zaś by dochód przeznaczony był na te cele.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., koszty należy rozpatrywać w sposób szczególny. Stosownie do art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jeśli więc podatnik uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli wydatek wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 4.

Ośrodek działa na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.). Art. 119 tej ustawy stanowi, że prowadzi on samodzielną gospodarkę finansową, a jego przychodami są:

Natomiast rozchodami ośrodka są wydatki na:

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki poniesione na wynajem samochodów osobowych w celu przeprowadzenia egzaminów państwowych w zakresie prawa jazdy poszczególnych kategorii można przypisać do sfer działalności określonych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zatem można je zakwalifikować do katalogu działalności uprawniających Ośrodek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów przeznaczonych na te cele.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Biels