IBPBI/2/423-520/10/SD - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej wydatków na nabycie złoża kamienia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie złoża kamienia-jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie złoża kamienia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na odkrywkowym wydobywaniu kamienia, który następnie przetwarza (kruszenie wstępne, kruszenie wtórne, przesiewanie i płukanie) i w postaci kruszywa (grysy, tłuczeń i mieszanki) sprzedaje go na potrzeby budowy dróg i autostrad, przemysłu, ochrony środowiska i rolnictwa. Kamień jest dla Spółki surowcem do produkcji wyrobu, jakim jest sprzedawane przez nią kruszywo (przetworzony kamień).

W celu eksploatacji nowych złóż kamienia Spółka zamierza nabyć prawo własności do nieruchomości gruntowych, w obrębie których znajdują się złoża kamienia. Zawarta przez Spółkę umowa będzie dotyczyła zakupu nieruchomości za określoną cenę, przy czym cena nieruchomości będzie ustalana w drodze szczegółowych negocjacji ze sprzedawcą, gdyż celem Spółki nie jest zakup działki gruntu, jako powierzchni, ale właśnie zakup złoża kamienia. Stąd cena nieruchomości ze złożem, jest o wiele wyższa niż cena tej samej powierzchni gruntu, bez złoża.

W konsekwencji również w toku negocjacji pomiędzy Spółką i sprzedającym zachodzi konieczność odrębnego ustalenia ceny nieruchomości:

Ustalenia z negocjacji zostaną uwzględnione w umowie nabycia nieruchomości, tzn. cena nabycia nieruchomości obejmowała będzie dwa składniki: cenę za grunt, jako cenę za powierzchnię działki oraz odrębnie cenę za złoże kamienia, które znajduje się w obrębie tej powierzchni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Spółki:

Ad 1.

W sytuacji, gdy przy nabyciu nieruchomości Spółka poniosła koszt z tytułu zakupu surowca, tj. złoża kamienia, który jest odrębnym kosztem od zakupu powierzchni gruntu, wydatek na nabycie surowca - złoża kamienia Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2.

Wydatek na nabycie surowca, tj. złoża kamienia będzie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychód w momencie wykazania przez Spółkę przychodu ze sprzedaży wyrobu, tj. kruszywa, który powstał w wyniku przetworzenia surowca - kamienia.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Złoże kruszywa, jako część składowa nieruchomości.

Zgodnie z art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."), za część składową rzeczy należy uznać wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Uznanie danego przedmiotu za część składową powoduje, iż przedmiot ten nie może być odrębnym przedmiotem własności oraz innych praw rzeczowych. Część składowa rzeczy nie może być również odrębnym przedmiotem czynności rozporządzających, niezależnie od rzeczy głównej.

Z kolei, na podstawie art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w odrębnych ustawach, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Jak powszechnie się przyjmuje, również kopaliny mogą stanowić części składowe gruntu. Część składowa przedmiotu traci jednak ten charakter poprzez jej odłączenie od rzeczy głównej. W konsekwencji, złoża kamienia stanowić będą, co do zasady, cześć składową nieruchomości gruntowej, w obrębie której się znajdują. Jednakże w efekcie wydobycia kamienia, traci ono charakter części składowej gruntu. Od tego momentu wydobyty kamień stanowić będzie odrębną rzecz, która stanowi odrębny (od powierzchni gruntu) przedmiot prawa własności lub innych praw rzeczowych. Wydobyty kamień może być w szczególności przedmiotem odrębnych (od powierzchni gruntu) czynności rozporządzających.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 143 k.c., w granicach określonych przez społeczno-gospodarcze przeznaczenie gruntu, własność gruntu rozciąga się na przestrzeń nad i pod jego powierzchnią. Ocena, czy określone złoże kamienia stanowić może część składową nieruchomości gruntowej za każdym razem powinna być poprzedzona analizą, czy znajduje się ono w zakresie społeczno-gospodarczego przeznaczenia gruntu (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 kwietnia 2001 r. (sygn. akt II SA 742/00).

W ocenie Spółki, za zgodne ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem gruntu należy uznać wydobywanie metodą odkrywkową znajdującego się w jej obrębie złoża kamienia. Takie zapatrywanie podzielił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 kwietnia 1998 r. (sygn. akt II SA 1695/97), w którym nawet zastosował kryterium możliwości odkrywkowego wydobywania kopalin, jako okoliczność przesądzającą, czy własność gruntu rozciąga się na zlokalizowane w jego obrębie złoża (należy bowiem zaznaczyć, iż wedle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 z późn. zm.), złoża kopalin niestanowiące części składowej nieruchomości gruntowej są własnością Skarbu Państwa).

Podsumowując powyższe stwierdzić należy:

* w momencie nabycia przez Spółkę prawa własności do nieruchomości, własność Spółki dotyczyć będzie zarówno powierzchni gruntu, jak i znajdującego się pod tą powierzchnią złoża kamienia. Fakt wydobywania kamienia metodą odkrywkową przesądza, że wykorzystanie złoża odbywa się zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem gruntu, przez co własność nieruchomości gruntowej rozciąga się również na to złoże, oraz

* kamień do momentu jego wydobycia stanowi część składową nieruchomości gruntowej,

* z chwilą wydobycia kamienia, staje się on przedmiotem odrębnego prawa własności, dzięki czemu Spółka może skutecznie rozporządzać kruszywem, w szczególności sprzedawać kruszywo (nie rozporządzając jednocześnie prawem do gruntu).

Na moment nabycia nieruchomości przez Spółkę, nabycie gruntu automatycznie wywiera skutek w postaci nabycia złoża kamienia znajdującego się w obrębie tego gruntu (jako nabycie części składowej, o której mowa w art. 52 k.c.). Nie zmienia to jednak faktu, że na wartość nabywanej nieruchomości gruntowej składać się będzie wartość gruntu, jako powierzchni oraz wartość złoża kamienia, jakie znajduje się w obrębie tej powierzchni. Nie ma przy tym żadnych prawnych przeciwwskazań, aby w umowie nabycia prawa własności do nieruchomości cena nabycia tej nieruchomości obejmowała dwa składniki: cenę za grunt, jako cenę za powierzchnię działki oraz odrębnie cenę za złoże kamienia, które znajduje się w obrębie tej powierzchni.

Skutki ekonomiczne nabycia nieruchomości gruntowej.

Z ekonomicznego punktu wiedzenia, Spółka nabędzie odrębnie:

* grunt - jako powierzchnię, oraz

* złoże kamienia, który stanowił będzie surowiec do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Cena, jaką Spółka zapłaci za ww. nieruchomość, w obrębie której znajdować się będzie złoże kamienia, jest o wiele wyższa niż cena jakąby Spółka zapłaciła za działkę gruntu o tej samej powierzchni, ale bez złoża kamienia.

Celem Spółki nie jest zakup działki gruntu jako powierzchni, ale zakup surowca - kamienia, który będzie przez Spółkę wydobywany. Spółka nie będzie bowiem korzystać z powierzchni gruntu, jako takiej. Powierzchnia gruntu zostanie bowiem usunięta, w celu bezpośredniej eksploatacji złoża kamienia wapiennego. Wydobyty urobek kamienia wapiennego stanowi dla Spółki konieczny surowiec do produkcji kruszywa, które jest sprzedawane przez Spółkę jako jej wyrób.

W analogicznym stanie faktycznym wypowiedział się Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 2 sierpnia 2007 r. (nr 1472/ROP1/423-198/07/KUKM). W uzasadnieniu do powyższego postanowienia stwierdził, iż "W przedstawionym stanie faktycznym wydobycie samego kruszywa traktować należy jako rodzaj działalności polegającej na wytworzeniu produktu przeznaczonego do sprzedaży (wydobycie kruszywa na sprzedaż) (...). W każdym razie pod względem obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedstawionym procesie gospodarczym kruszywo pełni funkcję towaru podlegającego sprzedaży lub półproduktu do przetworzenia, a nie funkcję środka trwałego w postaci posiadania samej ziemi w stanie nieprzetworzonym w rozumieniu jej powierzchni. Spółka sprzedaje nie sam grunt jako jego powierzchnię, ale bogactwo naturalne znajdujące się na tym gruncie pod powierzchnią ziemi".

Podsumowując, pomimo że przedmiotem nabycia przez Spółkę będzie nieruchomość wraz z jej częścią składową w postaci złoża kamienia, to z perspektywy ekonomicznej Spółka nabędzie odrębnie powierzchnię gruntu oraz surowiec do produkcji w postaci kamienia. Z podatkowego punktu widzenia są to dwa odrębne elementy, których nie można utożsamiać. Z chwilą wydobycia kamienia, przestaje on być częścią składową gruntu, i jako surowiec może podlegać procesom produkcyjnym, w celu wytworzenia finalnego wyrobu Spółki, tj. kruszywa, które jest przez Spółkę sprzedawane w ramach prowadzonej działalności.

Konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, skutki podatkowe transakcji nabycia nieruchomości gruntowej powinny zostać określone odrębnie dla nabycia powierzchni gruntu oraz dla nabycia surowca w postaci złoża kamienia. Rozróżnienie to ma znaczenie w kwestii zaliczenia poniesionego przez Spółkę wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów. Wydatki te stanowić będą jednak w całości (jako nie podlegające amortyzacji) koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia.

W świetle powyższego, ta część ceny, która dotyczyć będzie nabywanej powierzchni gruntu będzie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie odpłatnego zbycia gruntu. Fakt spełnienia ogólnej przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., nie powinien być przy tym kwestionowany, gdyż grunt będzie wykorzystywany przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż wydobywanego kruszywa w ramach tego gruntu będzie dla Spółki źródłem przychodów podatkowych).

Kosztem podatkowym będzie również wartość nabytego przez Spółkę surowca, tj. złoża kamienia. Również i w tym przypadku spełniona będzie ogólna przesłanka z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Spółka wydobyty kamień będzie przetwarzać i następnie sprzedawać w postaci wyrobu (kruszywa) na potrzeby przemysłu, rolnictwa i ochrony środowiska.

W przeciwieństwie jednak do gruntu, jako powierzchni, z chwilą wydobycia kamienia przestaje ono być częścią składową nieruchomości i staje się przedmiotem odrębnego prawa własności (odrębnego od gruntu). Dzięki czemu Spółka może kruszywem swobodnie rozporządzać, nie rozporządzając prawem do gruntu.Z chwilą wydobycia kamienia, surowiec ten przestaje być częścią składową gruntu, przez co nie może mieć do niego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o p.d.o.p. Kamień nie jest już bowiem ani nieruchomością, ani jego częścią składową.

Wartość zakupionego złoża kamienia (całego złoża) będzie określona w umowie nabycia nieruchomości. Ponadto, Spółka będzie mogła przyporządkować do sprzedawanego wyrobu finalnego (kruszywa) odpowiednią wielkość i w konsekwencji również wartość kamienia, która została następnie zużyta w celu wyprodukowania odpowiedniej ilości wyrobu finalnego (kruszywa).

Zachodzi tutaj podobieństwo do sytuacji, gdzie Spółka w celu wyprodukowania oznaczonej ilości wyrobu finalnego (kruszywa) zmuszona byłaby zakupić surowiec od podmiotu trzeciego. W takiej sytuacji musiałaby również ponieść określony koszt zakupu surowca. Przy czym o ile kupując surowiec od podmiotu trzeciego, czyniłaby to sukcesywnie, stosownie do produkcji wyrobu finalnego, to w przypadku zakupu złoża, Spółka ponosi od razu wydatek na zakup całego złoża (zapasu) surowca.

Dlatego też odpowiednia część wydatku, jaki Spółka poniosła przy nabyciu złoża kamienia będzie kosztem uzyskania przychodów Spółki, analogicznie jak w przypadku zakupu tego surowca od podmiotu trzeciego, tzn. w momencie sprzedaży wyrobu finalnego (kruszywa). Wydatek na nabycie złoża kamienia będzie mógł być zaliczany przez Spółkę do kosztów podatkowych sukcesywnie, w momencie identyfikowania przez nią powstania przychodów z tytułu zbycia wyrobu stosowanie do art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.

Powyżej prezentowane przez Spółkę stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 2 sierpnia 2007 r., nr 1472/ROP1/423-198/07/KUKM. Organ podatkowy stwierdza w nim: " (...) biorąc pod uwagą fakt, iż wydatki poniesione na pozyskiwanie sprzedawanego następnie kruszywa, w tym i jego wartość odpowiadają kryteriom wynikającym z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a treść przepisu art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie wyłącza przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, będą one stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży samego kruszywa lub wytworzonych z niego materiałów/elementów budowlanych".W świetle powyższego, zaprezentowane stanowisko jest zdaniem Spółki prawidłowe. Spółka wnosi o jego potwierdzenie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów (...), przy czym zgodnie z art. 16c ust. 1 tej ustawy, grunty nie podlegają amortyzacji.

Wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów są natomiast kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia, bez względu na czas ich poniesienia (art. 16 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.).

Na gruncie prawa podatkowego grunt, jeśli został nabyty dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i służy jej w okresie dłuższym niż jeden rok, stanowi co do zasady niepodlegający amortyzacji środek trwały, który winien być ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Nie ma przy tym podstaw prawnych do stosowania innych reguł zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów poniesionych przez podmioty zajmujące się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydobywaniem kopalin. Należy mieć na uwadze, iż w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "k.c."), grunt (nieruchomość gruntowa) to cześć powierzchni ziemi, która stanowi odrębny przedmiot własności.

Określenie granic własności gruntowej zostało unormowane ustawowo. Zgodnie z art. 143 k.c., w granicach określonych przez społeczno-gospodarcze przeznaczenie gruntu, własność gruntu rozciąga się na przestrzeń nad i pod jego powierzchnią. W granicach wyznaczonych przez społeczno-gospodarcze przeznaczenie gruntu złoża kopalin stanowią część składową nieruchomości i objęte są prawem własności właściciela gruntu. Złoża kopalin mają charakter materialny, jednak nie są one rzeczami w rozumieniu prawa cywilnego (art. 45 k.c.). Nie są one bowiem przedmiotami materialnymi na tyle wyodrębnionymi w sposób naturalny lub sztuczny, by w stosunkach społeczno-gospodarczych mogły być traktowane jako dobra samoistne. Tym samym złoża kopalin nie mogą stanowić przedmiotu ani prawa własności, ani użytkowania, ani żadnego innego podmiotowego prawa rzeczowego.

Z kopalin zalegających w gruncie (stanowiących części składowe gruntu), korzysta właściciel gruntu. Jemu zatem przysługuje prawo do wydobywania kopalin, a także prawo dokonywania czynności rozporządzających, uprawniających inne osoby do wydobywania kopalin. Wydobyte kopaliny traktować należy jako produkt przeznaczony do sprzedaży (wydobycie kopalin na sprzedaż) bądź półprodukt poddany w kolejnym etapie produkcji dalszej obróbce. Wydatki poniesione na pozyskiwanie kopalin będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży kopaliny lub wytworzonych z niej materiałów. W żadnym przypadku sprzedaży (zbycia) kopalin lub wytworzonych z tych kopalin produktów nie następuje odpłatne zbycie gruntu (części powierzchni ziemi).

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę na zakupu surowca, tj. złoża kamienia nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, aż do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że we wniosku z dnia 24 marca 2010 r. Spółka zawarła dwa pytania przy czym pytanie oznaczone nr 2 jest pytaniem warunkowym, które uzależnione zostało od pozytywnej oceny stanowiska przyporządkowanego do pytania pierwszego. Ponieważ, stanowisko w zakresie pytania pierwszego zostało uznane za nieprawidłowe, ocena stanowiska w zakresie pytania drugiego stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanej przez Wnioskodawcę pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wyroków NSA, potwierdzających, jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko. Interpretacja nie stanowi bowiem źródła prawa i została wydana w indywidualnej sprawie, natomiast wskazane wyroki NSA dotyczą w istocie przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, które nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.