IBPBI/2/423-516/11/AP - Zasady dokonywania przez spółkę kapitałową odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku wniesionego do spółki w formie wkładu niepieniężnego oraz obowiązek prowadzenia podwójnej ewidencji środków trwałych, odrębnej dla celów rachunkowych oraz podatkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* amortyzacji opisanego we wniosku budynku - jest nieprawidłowe,

* braku obowiązku prowadzenia podwójnej ewidencji środków trwałych, tj. odrębnie dla celów rachunkowych, jak i podatkowych oraz możliwości dokonania korekty rozliczeń podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 10 maja 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* amortyzacji opisanego we wniosku budynku,

* braku obowiązku prowadzenia podwójnej ewidencji środków trwałych, tj. odrębnie dla celów rachunkowych, jak i podatkowych oraz możliwości dokonania korekty rozliczeń podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2004 r. Spółka nabyła w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) własność budynku, przy czym budynek stanowił już uprzednio środek trwały u wnoszącego aport do Spółki (udziałowca). W chwili nabycia budynek był już w dużej części odbudowany a Spółka kontynuowała prace wykończeniowe i adaptacyjne. Celem adaptacji dokonywanej przez Spółkę było przeznaczenie powierzchni budynku na cele hotelowe. Budynek ten był przez poprzedniego właściciela (obecnego wspólnika Spółki) częściowo wynajmowany (pomieszczenia) i z tego powodu stanowił środek trwały. Spółka prowadziła prace budowlane/adaptacyjne w oparciu o pozwolenie na budowę. W roku 2006 nastąpiło zakończenie zasadniczych robót budowlanych, tym samym kierownik budowy zgłosił obiekt jako zakończony przedkładając do Powiatowego Inspektoratu Budowlanego wszystkie niezbędne dokumenty celem uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

Spółka od marca 2007 r. rozpoczęła w tym budynku działalność hotelową, czyli działalność polegającą na wynajmie części budynku w formie pokoi hotelowych oraz wynajmie powierzchni na organizowanie konferencji i spotkań. Ponadto w budynku Spółka prowadzi restaurację. Należy podkreślić, że wynajem powierzchni (części budynku) ma charakter trwały, tzn. co do zasady każdego dnia wynajęta jest przynajmniej część jego powierzchni. W związku z prowadzeniem powyższej działalności, od 2007 r. Spółka zatrudnia średnio ok. 30-40 pracowników.

Przedmiotowy budynek w 2007 r. został przyjęty przez Spółkę do faktycznego używania. Przyjęcie budynku do używania odbyło się w oparciu o uzyskane przez Spółkę pozwolenia i zgody, w szczególności:

* Pozwolenie Państwowej Inspekcji Sanitarnej o dopuszczeniu,

* Państwowej Inspekcji Pracy,

* Pozwolenie Straży Pożarnej na użytkowanie obiektu.

Natomiast w dalszym ciągu toczą się postępowania w zakresie uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku w świetle prawa budowlanego. Ze względu na bardzo skomplikowaną sytuację prawną (wady prawne wydawanych decyzji o pozwoleniu na budowę i stwierdzeniu ich nieważności już po zakończeniu inwestycji) sprawa ta może się wyjaśniać jeszcze kilka lat. Należy przy tym podkreślić, że sprawa ta jest kwestią formalną gdyż, zarówno organy nadzoru budowlanego jak również wszelkie państwowe i samorządowe instytucje uznają faktyczne użytkowanie budynku i jego wynajmowanie i nie kwestionują tego stanu rzeczy.

Pomimo że budynek przed nabyciem (u poprzedniego właściciela) był środkiem trwałym oraz już w Spółce jest w sposób ciągły wynajmowany odpłatnie (wynajem pokoi) oraz na prowadzenie działalności gastronomicznej, Spółka nie rozpoczęła amortyzacji przedmiotowego budynku (nie został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji środków trwałych w momencie rozpoczęcia wynajmowania jego powierzchni to jego amortyzacja podatkowa powinna być rozpoczęta począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 (winno być art. 16h ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa CIT), nie zaś w momencie rozpoczęcia jego wynajmu.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak widać z samej przytoczonej definicji, w przypadku budynków, które są wynajmowane innym podmiotom, sposób używania tego budynku przez właściciela polega na jego wynajmie (a nie na używaniu, jako magazyn, fabryka, biuro). Zatem jeżeli jakiś obiekt nadaje się do wynajmu i został on zgodnie z prawem wynajęty to oznacza to i zarazem dowodzi, że w zakresie "zdolności" budynku do wynajmu był on kompletny i zdatny do używania. Prawnie wystarczającym testem środka trwałego przeznaczonego na wynajem jest zdolność do jego wynajęcia.

Zgodnie z kodeksem cywilnym oraz prawem podatkowym używanie rzeczy przez właściciela polega również na oddaniu tej rzeczy w najem lub dzierżawę. Skoro dana rzecz została wynajęta to znaczy, że dla takiego swojego przeznaczenia jest kompletna i zdatna do użytku. Od momentu rozpoczęcia stałego odpłatnego wynajmu powierzchni budynku jest on zdatny do użytku zgodnie ze swoim przeznaczeniem. W przypadku budynku hotelowego jego użytkowanie polega nie na wykorzystywaniu budynku na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą ale na wynajmowaniu jego pomieszczeń.

Warto podkreślić, iż w przypadku, gdy przewidywany okres używania budynku jest dłuższy niż rok, podatnik jest obowiązany rozpoznać koszty uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a zatem nie może on rozpoznać jednorazowo kosztu uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze Ustawy CIT, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c Ustawy CIT (m.in. środki trwałe - przypis Spółki) wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Z powyższego wynika, że oddanie w najem powierzchni budynku stanowi przesłankę do ujęcia w ewidencji środków trwałych.

Porównując te dwa przepisy należy dojść do wniosku, że prawo podatkowe nie przewiduje możliwości "wstecznego" wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Inaczej mówiąc ujawnienie środka trwałego dokonuje się z datą faktycznego wpisania środka trwałego do ewidencji i niedopuszczalna jest korekta wsteczna takiej ewidencji. W tym przypadku przepis, mówiący o wprowadzeniu do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania do używania ma charakter porządkowy i nie oznacza, że należy wprowadzić do takiej ewidencji z datą wsteczną.

Mając powyższe na uwadze Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, że w przypadku wynajmu powierzchni w budynku hotelowym Spółka ma prawo do amortyzacji nie od momentu rozpoczęcia wynajmowania, czyli w ten sposób przyjęcia do używania przez Spółkę, ale dopiero po ujawnieniu, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ad. 2

Zdaniem Spółki tzw. "ujawnienie" środka trwałego nie wymaga wprowadzenia go do odrębnej podatkowej ewidencji. Przepisy Ustawy CIT nie przewidują prowadzenia oddzielnej ewidencji środków trwałych dla potrzeb amortyzacji podatkowej. W sytuacji gdy ewidencja księgowa prowadzona dla potrzeb rachunkowości podatnika spełnia zgodnie z art. 10 (winno być art. 9) Ustawy CIT wszystkie wymogi dla prawidłowego określenia podstawy amortyzacji (wartości początkowej), wpis budynku do tej ewidencji jako środka trwałego spełnia warunki ujawnienia środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, przy czym dla celów podatkowych można stosować inne niż dla potrzeb rachunkowych stawki/zasady amortyzacji, przewidziane przez Ustawę CIT.

Przepisy Ustawy CIT nie przewidują prowadzenia oddzielnej od ksiąg rachunkowych ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 9 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W sytuacji zatem, gdy budynek został już uprzednio wprowadzony do ewidencji rachunkowej spełniającej powyższe warunki, to od momentu gdy zgodnie z przepisami podatkowymi spełnia on warunki do uznania za środek trwały może on być amortyzowany podatkowo. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w takim przypadku amortyzacja podatkowa może być dokonywana (przy zastosowaniu przewidzianych w ustawie CIT zasad/stawek amortyzacji) począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów rachunkowości, a w konsekwencji konieczna w takim przypadku będzie korekta rozliczeń podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zgodnie z powyższym wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

* zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

* stanowią własność lub współwłasność podatnika,

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (tzw. operacyjnego),

* nie są wymienione w katalogu środków trwałych zawartych w art. 16c ustawy.

W myśl cytowanego powyżej art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., środek trwały (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - budynek) podlega amortyzacji, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie "zdatny do użytku" należy jednak rozumieć zarówno możliwość faktycznego (fizycznego), jak i prawnego użytkowania (uzyskanie stosownych pozwoleń, zezwoleń, itp.). W konsekwencji, aby przedmiotowy budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie podlegać amortyzacji, zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, musi być w dniu przyjęcia do użytkowania kompletny i zdatny do użytku.

Pojęcie "budynek" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623). Na podstawie tej definicji przez pojęcie budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pojęcie "trwale związany z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunty), jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym.

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabyła w 2004 r. w drodze aportu własność budynku. Do 2006 r. Spółka prowadziła w ww. budynku prace budowlane/adaptacyjne. W tym samym roku Spółka wystąpiła do Powiatowego Inspektoratu Budowlanego celem uzyskania pozwolenia na użytkowanie. W 2007 r. przedmiotowy budynek został przyjęty przez Spółkę do faktycznego używania (Spółka prowadzi w budynku działalność hotelową, polegająca na wynajmie powierzchni oraz restaurację) na podstawie pozwoleń i zgody m.in. Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Państwowej Inspekcji Pracy oraz Straży Pożarnej. Natomiast w dalszym ciągu nie uzyskała pozwolenia na użytkowanie budynku w świetle prawa budowlanego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przedmiotowy budynek, mimo że będzie wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością, nie stanowi środka trwałego, gdyż nie spełnia warunku zdatności do użytku. Potwierdzeniem zdatności do użytkowania budynku jest bowiem wydanie przez właściwy organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. W przypadku Spółki ten warunek nie został spełniony bowiem nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie budynku. Wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych powinno nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez niego wszystkich przesłanek wynikających z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Wtedy odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16a - 16 m u.p.d.o.p. stanowić będą koszty uzyskania przychodu Spółki od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym budynek zostanie wprowadzony do ewidencji.

Na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż podatnik nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji składników majątku trwałego dla celów rachunkowych, jak i podatkowych. Ewidencja rachunkowa winna jednakże zawierać informacje niezbędne dla prawidłowego ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Korekty rozliczeń podatkowych dopuszczalne są natomiast jedynie w sytuacji, gdy w momencie ujęcia w ewidencji rachunkowej składnik majątku spełniał wszystkie wskazane przesłanki do uznania za środek trwały w rozumieniu wskazanego art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazać również należy, iż w przedmiotowej sprawie w opisanym zdarzeniu przyszłym co do zasady nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych (tj. art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.), gdyż należy zauważyć, iż zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. W przedmiotowej sprawie nie można mówić o "ujawnieniu środka trwałego", gdyż nabyty w drodze aportu budynek nie spełnia definicji środka trwałego dla celów podatkowych. Jak już wcześniej wspomniano, wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych powinno nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez niego przesłanek wynikających z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Wtedy też, zgodnie z art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p., zaistnieje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postanowione je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Niniejsza interpretacja nie obejmuje swoim zakresem konsekwencji podatkowych przypadku, w którym przedmiotowy składnik majątku (budynek) Spółki spełni w przyszłości wszystkie wymagania ustawowe dot. uznania go za środek trwały i pomimo wykorzystywania go na potrzeby działalności nadal nie będzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych, gdyż sytuacja ta nie wynika z opisu zdarzenia przyszłego.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie:

* amortyzacji opisanego we wniosku budynku - jest nieprawidłowe,

* braku obowiązku prowadzenia podwójnej ewidencji środków trwałych, tj. odrębnie dla celów rachunkowych, jak i podatkowych oraz możliwości dokonania korekty rozliczeń podatkowych - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.