IBPBI/2/423-512/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 4 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na częściowe przywrócenie stanu poprzedniego w wynajmowanych lokalach, przed zwrotem ich właścicielom, stanowić będą koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na częściowe przywrócenie stanu poprzedniego w wynajmowanych lokalach, przed zwrotem ich właścicielom, stanowić będą koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 18 czerwca 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-512/13/AK wezwano Wnioskodawcę o ich uzupełnienie. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 4 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem spółdzielczym z siedzibą w Polsce, wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). Centrala Banku mieści się w wynajmowanych lokalach - umowy najmu zawarto na czas określony, z możliwością ich wypowiedzenia przez Najemcę z 6 miesięcznym okresem wypowiedzenia. W związku w dużymi kosztami najmu lokali Bank podjął starania ich wykupu. Miało to z jednej strony uniezależnić sytuację Banku od decyzji wynajmujących, z drugiej zaś strony ograniczyć wzrastające z roku na rok koszty najmu. Z uwagi na stanowczą odmowę sprzedaży, ze strony właścicieli wynajmowanych lokali, podjęto decyzję zakupu innych pomieszczeń. Cel ten został zrealizowany w latach 2008-2012, poprzez zakup trzech lokali znajdujących się w sąsiedztwie obecnej Centrali. Aktualnie trwają w nich prace adaptacyjne. W związku z zamiarem przeniesienia Centrali do własnych lokali Wnioskodawca rozwiązał w lutym bieżącego roku dwie umowy najmu lokali.

Przed rozpoczęciem użytkowania wynajętych na potrzeby Centrali lokali Bank poniósł wydatki na ich adaptację. Nakłady te amortyzuje stawką 10% jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Do czasu rozwiązania umów najmu nakłady te nie zostaną całkowicie zamortyzowane. Bank po wypowiedzeniu umów najmu, na wniosek właścicieli lokali, podjął czynności mające na celu przywrócenie ich stanu poprzedniego.

W tym celu wykonał następujące prace m.in.:

* przywrócił toaletę w jednym z pomieszczeń, która została wyburzona przed rozpoczęciem użytkowania lokalu,

* zdemontował instalację alarmową, instalację telewizji przemysłowej, komputerową oraz elektryczną,

* rozdzielił instalacje wod. - kan. i CO,

* zabudował przejścia pomiędzy lokalami,

* dostosował urządzenia klimatyzacyjne do stanu poprzedniego,

* zdemontował wewnętrzną stolarkę drzwiową.

Z uwagi na znaczne koszty nie wszystkie elementy można było przywrócić do stanu poprzedniego - dotyczy to m.in. zamontowanych witryn okiennych o parametrach technicznych dostosowanych do lokali bankowych (antywłamaniowych). Ich demontaż i przywrócenie poprzednich, wiązałoby się ze znacznymi i w ocenie Banku niepotrzebnymi wydatkami. Wymontowane witryny, ze względu na wymiar, nie mogą być wykorzystane w innych lokalach Banku.

Wraz z rozwiązaniem umów najmu Bank zamierza dokonać likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych, poprzez wykreślenie ich z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zawarte umowy najmu nie przewidują zwrotu przez właścicieli lokali wydatków poniesionych przez Bank na ich adaptację, po rozwiązaniu poszczególnych umów. Dodać należy również, iż przeniesienie Centrali Banku do nowych lokali ma na celu utrzymanie i zabezpieczenie źródeł przychodu. Przyczyną rezygnacji z umów najmu nie jest zmiana rodzaju działalności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) wydatki poniesione na częściowe przywrócenie stanu poprzedniego w wynajmowanych lokalach, przed zwrotem ich właścicielom, stanowić będą koszty uzyskania przychodu, w dacie ich poniesienia... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Bank stoi na stanowisku, że koszty przywrócenia stanu technicznego lokali, przed zwrotem ich właścicielom stanowią koszty uzyskania przychodu. Koszty te są pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem i nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.).

W dniu 4 lipca 2013 r. do tut. BKIP wpłynęło pismo z dnia 1 lipca 2013 r. będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 18 czerwca 2013 r. Znak IBPBI/2/423-512/13/AK, w którym Bank wyraził własną opinię w sprawie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na częściowe przywrócenie stanu poprzedniego w wynajmowanych lokalach, przed zwrotem ich właścicielom. Bank stoi na stanowisku że wydatki te, jako koszty pośrednio związane z przychodami zakwalifikować należy do kosztów uzyskania przychodów w momencie, w którym zostaną one ujęte w księgach rachunkowych (zaksięgowane) na kontach wynikowych, na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu księgowego. Wydatki powyższe zostaną ujęte w księgach rachunkowych Banku po zakończeniu wszystkich prac związanych z częściowym przywróceniem stanu poprzedniego w wynajmowanych lokalach oraz po otrzymaniu stosownych faktur (rachunków), nie wcześniej jednak niż po rozwiązaniu umów najmu.

Stanowisko Banku potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe m.in.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lipca 2012 r. Znak IPTPB3/423-76/11-9/12-S/MF,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r. Znak ITPB3/423-241/11/AW oraz

* WSA w Warszawie wyrok z dnia 21 czerwca 2011 r. Znak III SA/Wa 2379/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Stwierdzić należy, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w "pośrednim" związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Według "Współczesnego słownika języka polskiego" pod red. Bogusława Dunaja, 2007 r. "bezpośredni" to "taki, który dotyczy kogoś (czegoś) wprost, bez pośrednictwa kogokolwiek (czegokolwiek)". Oceniając związek pomiędzy kosztem a przychodem należy zauważyć, iż zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo, a zatem nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniej relacji wartości danego kosztu oraz wysokości uzyskanego przychodu.

Z drugiej strony analiza treści art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą - prowadzi do wniosku, iż przychody i koszty należy odnosić do konkretnego roku podatkowego.

W związku z tym wskazując na ścisły związek pomiędzy kosztem a przychodem, należy podkreślić, iż koszt bezpośrednio związany z przychodem powinien spełniać co najmniej następujące przesłanki:

* uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu ("bez pośrednictwa"),

* wysokość uzyskanego przychodu implikuje wprost wysokość poniesionego kosztu ("dotyczy wprost"), czyli jest możliwe ustalenie kosztu jednostkowego, kosztu danej transakcji.

Powyższe uzasadnia konstatację, iż koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które można powiązać z osiąganymi konkretnymi przychodami (konkretnymi transakcjami w danym roku podatkowym), czyli pozostają one w widocznym związku z konkretnymi przychodami. Natomiast pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej "k.c.") przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W trakcie trwania umowy najmu najemca, za zgodą wynajmującego, może ulepszyć najętą rzecz. Od strony cywilistycznej dokonane przez najemcę nakłady na przedmiot najmu stają się częścią składową nieruchomości. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.). W konsekwencji, w przypadku ulepszenia rzeczy najętej, własność ulepszeń przechodzi z mocy prawa na wynajmującego z chwilą połączenia poniesionych przez najemcę nakładów z nieruchomością. Z tego względu, od strony cywilistycznej, nie jest możliwe dokonanie przez najemcę sprzedaży poniesionych nakładów właścicielowi nieruchomości w przypadku ustania stosunku najmu, np. wskutek rozwiązania umowy najmu. Nie jest to jednak równoznaczne z brakiem możliwości dokonania wzajemnych rozliczeń w związku z ulepszeniem najętej rzeczy. Kwestie wzajemnych rozliczeń reguluje art. 676 k.c., zgodnie z którym jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Bank po wypowiedzeniu umów najmu, na wniosek właścicieli lokali, podjął czynności mające na celu przywrócenie ich stanu poprzedniego. W tym celu wykonał następujące prace m.in.:

* przywrócił toaletę w jednym z pomieszczeń, która została wyburzona przed rozpoczęciem użytkowania lokalu,

* zdemontował instalację alarmową, instalację telewizji przemysłowej, komputerową oraz elektryczną,

* rozdzielił instalacje wod. - kan. i CO,

* zabudował przejścia pomiędzy lokalami,

* dostosował urządzenia klimatyzacyjne do stanu poprzedniego,

* zdemontował wewnętrzną stolarkę drzwiową.

Z uwagi na znaczne koszty nie wszystkie elementy można było przywrócić do stanu poprzedniego - dotyczy to m.in. zamontowanych witryn okiennych o parametrach technicznych dostosowanych do lokali bankowych (antywłamaniowych). Ich demontaż i przywrócenie poprzednich, wiązałoby się ze znacznymi i w ocenie Banku niepotrzebnymi wydatkami. Wymontowane witryny, ze względu na wymiar, nie mogą być wykorzystane w innych lokalach Banku. Zawarte umowy najmu nie przewidują zwrotu przez właścicieli lokali wydatków poniesionych przez Bank na ich adaptację, po rozwiązaniu poszczególnych umów. Przeniesienie Centrali Banku do nowych lokali ma na celu utrzymanie i zabezpieczenie źródeł przychodu. Przyczyną rezygnacji z umów najmu nie jest zmiana rodzaju działalności.

Mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że poniesione na wniosek właścicieli lokali wydatki na częściowe przywrócenie stanu poprzedniego w wynajmowanych lokalach, przed zwrotem ich właścicielom, stanowić będą koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ nie można ich powiązać z konkretnymi przychodami Banku.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać więc należy, iż z cytowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek pośrednio powiązany z przychodem staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu".

W konsekwencji, wydatki poniesione na częściowe przywrócenie stanu poprzedniego w wynajmowanych lokalach, przed zwrotem ich właścicielom, stanowić będą koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., potrącane w momencie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.