IBPBI/2/423-508/11/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w związku z przejęciem długu w zamian za udziały/akcje - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w związku z przejęciem długu w zamian za udziały/akcje.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje zawrzeć ze swoim udziałowcem (dalej: "Udziałowiec") umowę przejęcia zobowiązania Udziałowca wobec innej spółki z Grupy (dalej: "Spółka Finansująca"). Zobowiązanie to będzie wynikać z zaciągniętej przez Udziałowca od Spółki Finansującej pożyczki. Przedmiotem przejęcia długu będzie jedynie kwota główna pożyczki. Odsetki naliczone do dnia przejęcia długu nie zostaną przejęte i dalej stanowić będą zobowiązanie Udziałowca wobec Spółki Finansującej.

Powyższa umowa odpowiadać będzie instytucji "przejęcia długu" uregulowanej w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 1971 r. Nr 11, poz. 4 z późn. zm. - dalej "k.c."), która polega na zawarciu umowy, poprzez którą osoba trzecia wstępuje do stosunku zobowiązaniowego w miejsce dłużnika, który z kolei zostaje zwolniony z długu. W przedmiotowej sprawie, Spółka wstąpi w miejsce Udziałowca (dłużnika), który tym samym zostanie zwolniony za rekompensatą ze zobowiązania wynikającego z pożyczki zaciągniętej od Spółki Finansującej.

Jednocześnie Strony umówiły się, że formą wynagrodzenia za przejęcie przez Spółkę zobowiązania wobec Spółki Finansującej będzie przeniesienie własności udziałów/akcji posiadanych obecnie przez Udziałowca w innej spółce będącej rezydentem podatkowym w Polsce (dalej: "P."). Wartość rynkowa przeniesionych udziałów/akcji odpowiadać będzie wartości przejętego przez Podatnika zobowiązania.

Następnie, w przypadku gdy Podatnik otrzyma w zamian za przejęcie zobowiązania wobec Spółki Finansującej jedynie część udziałów/akcji w P., Udziałowiec, jeśli uzna to za stosowne, dokona podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce poprzez wniesienie aportem dodatkowych udziałów w P. Spółka nie planuje zbywać udziałów w P. w okresie dwóch lat od ich nabycia. Po przejęciu udziałów Spółka planuje połączenie z P. przy czym Spółka będzie spółką przejmującą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki od pożyczki do której Podatnik przystąpi na podstawie umowy przejęcia długu będą stanowić koszt uzyskania przychodów Podatnika zarówno przed połączeniem Spółki z P., jak i po tym połączeniu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeśli tak, to czy ten koszt należy rozpoznać w momencie faktycznej zapłaty odsetek (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy) lub w momencie ich kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a).

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., odsetki od pożyczki, do której przystąpi Podatnik na podstawie umowy przejęcia długu, będą stanowić koszt uzyskania przychodu Podatnika zarówno przed połączeniem Spółki z P., jak i po tym połączeniu. Będą rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie ich zapłaty (jeżeli zgodnie z umową pożyczki odsetki będą spłacane na bieżąco) lub kapitalizacji (jeżeli zgodnie z umową pożyczki odsetki będą kapitalizowane).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Podatnika, w wyniku transakcji przejęcia długu za rekompensatą w formie udziałów/akcji, jego sytuacja będzie zarówno prawnie i ekonomicznie taka sama, jak w przypadku samodzielnego zaciągnięcia pożyczki oraz nabycia tych udziałów/akcji ze środków otrzymanych w ramach tej pożyczki. Z perspektywy prawnej, w wyniku przejęcia długu, Spółka stanie się zobowiązany wobec wierzyciela z tytułu zobowiązania pożyczkowego zaciągniętego przez Udziałowca. Zgodnie bowiem z art. 519 k.c., osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W wyniku zawarcia tej umowy nie dochodzi zatem do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania pożyczkowego i powstania nowego. Konstrukcja instytucji przejęcia długu nie przewiduje bowiem wygaśnięcia dotychczasowego zobowiązania dłużnika i zastąpienia go nowym (ciążącym na nowym dłużniku), lecz jedynie na zmianie podmiotu zobowiązanego ("wstąpienie w miejsce dłużnika"). Rezultatem prawnym przejęcia długu jest jedynie zmiana podmiotu zobowiązanego. Wynika to także z treści art. 524 k.c., zgodnie z którym podmiot przejmujący dług ma prawo podnieść wobec wierzyciela wszelkie zarzuty, które miał dotychczasowy dłużnik, za wyjątkiem zarzutu potrącenia z wierzytelności dotychczasowego dłużnika. Tym samym przepis ten, podobnie zresztą jak art. 519 k.c., potwierdza ciągłość prawną istnienia zobowiązania. Tym samym, od dnia zawarcia umowy o przejęcie długu za zgodą właściwej strony, podmiot przejmujący dług winien być traktowany tak, jakby to on sam zaciągnął dane zobowiązanie. W rezultacie, w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, iż w wyniku zawarcia umowy przejęcia długu Spółka stała się z prawnego punktu widzenia pożyczkobiorcą w stosunku do Spółki Finansującej i powinna być tak traktowana, jakby to ona sama zawarła tę umowę pożyczki. Jednocześnie, otrzymała udziały P. jako rekompensatę. Tym samym stała się właścicielem udziałów w P. w związku z zaciągniętym zobowiązaniem pożyczkowym wobec Spółki Finansującej. W rezultacie, jak wspomniano wyżej, pozycja prawna i ekonomiczna Spółki po transakcji przejęcia długu będzie taka, jakby zaciągnęła pożyczkę na nabycie udziałów/akcji P. i nabyła te udziały/akcje. Tym samym, traktowanie podatkowe odsetek, które Spółka będzie ponosiła na rzecz Spółki Finansującej, powinno być takie samo, jak w przypadku zaciągnięcia pożyczki na nabycie udziałów/akcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu tych, których odliczalność jest wprost ograniczona w ustawie. Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, tzn. są wydatkami mającymi ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej działalności.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie z powyższym, odsetki od pożyczek mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty. Nie są zaś kosztem odsetki naliczone, które nie zostały faktycznie zapłacone. Powyższe przepisy nie odnoszą się do celu, w jakim zaciągnięta została pożyczka (odniesienie takie należy wywieść zatem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Przeniesienie na Spółkę własności udziałów/akcji w P. pozwoli na rozwinięcie działalności gospodarczej, dzięki czemu jej pozycja na rynku znacząco się podniesie, co wiąże się z oczekiwanym wzrostem przychodów. Natomiast przeniesienie własności udziałów/akcji jest nierozerwalnie związane z przejęciem przez Spółkę długu Udziałowca wobec Spółki Finansującej, który Spółka będzie zobowiązana spłacić wraz z odsetkami (naliczonymi od dnia przejęcia długu).

Jednocześnie, stwierdzić należy, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów/akcji, a tym samym także odsetki od pożyczki przejętej za rekompensatą w formie udziałów/akcji nie stanowią tzw. "wydatków na nabycie udziałów albo akcji" określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, akcji.

Zgodnie z wypracowaną linią interpretacyjną, użycie sformułowania "wydatki na nabycie" oznacza wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów/akcji zalicza się zapłaconą cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, opłatę skarbową, podatek od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie odsetki od pożyczki, którą przejmie Podatnik, nie będą wydatkiem warunkującym nabycie akcji. Podatnik nabędzie udziały/akcje w P. w formie rekompensaty za przejęcie zobowiązania z tytułu pożyczki. W rezultacie za jedyny wydatek warunkujący nabycie akcji należy uznać samą wartość przejętego zobowiązania. Natomiast wydatek w postaci spłaty przyszłych odsetek nie pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem przez Spółkę udziałów/akcji w P. Wobec tego, odsetki od pożyczki, w którą wstąpi jako dłużnik, przejmując jednocześnie udziały/akcje w P., nie będą warunkowały samego nabycia udziałów/akcji P. i tym samym nie będą stanowiły "wydatków na nabycie udziałów albo akcji" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Świadczy o tym dodatkowo fakt, iż przedmiotem przejęcia długu jest jedynie kwota główna pożyczki, bez odsetek naliczonych do dnia przejęcia długu.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż Ministerstwo Finansów prezentuje taki sam pogląd w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku; przykładowo: urzędowa interpretacja Ministra Finansów z 7 sierpnia 2002 r. (sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02), pismo z 12 marca 2001 r. (sygn. PB4/BA-8214-486-94/01), pismo z 13 stycznia 1999 r. (sygn. PB 3/5912-722-604/HS/98), pismo z 31 października 1996 r. (sygn. P04/AK-722-622/96), pismo z 6 września 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-13/07-2/AJ), 17 grudnia 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-223/07-2/GJ), 20 sierpnia 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-765/08-4/KB). W ostatnim z wymienionych pism Minister Finansów stwierdził: "Użycie przez ustawodawcę określenia ¬wydatki na nabycie" - oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie tych udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Jeżeli więc na zakup akcji czy udziałów zaciągnięty zostanie przez daną osobę prawną kredyt, odsetki będące zapłata za kredyt (a nie wydatkami na nabycie akcji czy udziałów) są kosztem w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Również w urzędowej interpretacji z 7 sierpnia 2002 r. Minister Finansów potwierdził, że: "Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

Kwestia kosztów finansowych związanych z zaciągnięciem pożyczki na nabycie akcji i udziałów była także przedmiotem wielu opinii organów skarbowych; między innymi: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-651/08-2/AG), decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2005 r. (sygn. 1401/PD-4230Z-104/05/IJ), postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 6 maja 2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-70/146/06/DP), indywidualne interpretacje wydane przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 września 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-13/07-2/AJ) oraz 17 grudnia 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-223/07-2/GJ). W piśmie z 6 grudnia 2006 r. (sygn. 1471/DPD2/423-131/06/AB) Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził: "odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty lub kapitalizacji odsetek." Podobne stanowisko zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Wola: "Należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Koszty zaciągniętego kredytu tj. naliczone odsetki od kredytu nie są wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji). Odsetki te, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 cytowanej ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. (postanowienie z 24 sierpnia 2006 r., sygn. US40/RDP/4211/72/BS/2006). Także w innym postanowieniu Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego potwierdził, że "Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji, zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Natomiast odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych na zakup udziałów lub akcji związane są ze źródłem finansowania tego rodzaju wydatków. W związku z tym odsetki od tych pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji)." (postanowienie z 30 października 2006 r., sygn. US.PD/423-34/MG/06).

Dodatkowo powyższe stanowisko zostało utrwalone przez linię interpretacyjną orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") (między innymi wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2006 r. - sygn. II FSK 508/05, wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r. - sygn. FSK 325/04, wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r. - sygn. FSK 324/04).

W jednym z wyroków NSA wyraźnie stwierdził: " (...) w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia" (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2006 r., sygn. II FSK 508/05). Podobnie w innym wyroku NSA stwierdził: "Przechodząc zatem na grunt przepisów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki należy rozumieć nakłady podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a wiec w szczególności ich cena, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą wiec być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji. Nie pozostają one bowiem w bezpośrednim związku z ich nabyciem." (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. FSK 325/04).

Ponadto, w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-365/09/CzP) organ podatkowy wprost potwierdził, iż odsetki od przejętej pożyczki na podstawie umowy o przejęcie długu, za które wynagrodzeniem są udziały w spółce, nie stanowią wydatku na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 udpop. Tym samym organ podatkowy uznał, iż odsetki związane z przejętym w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji zobowiązaniem pożyczkowym stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć również, że dokonanie w późniejszym okresie połączenia z P. nie ma wpływu na kwalifikację podatkową wydatków ponoszonych na spłatę przedmiotowych odsetek. Objęcie udziałów w spółce w celu jej przejęcia w ramach połączenia oznacza, że Wnioskodawca będzie bezpośrednio wykorzystywał majątek inkorporowanej jednostki do prowadzenia działalności gospodarczej oraz uzyskiwał z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydatki na spłatę odsetek będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.

Prawo do rozpoznania odsetek od kredytu lub pożyczki na nabycie udziałów (jak już Wnioskodawca wcześniej zaznaczył, jego sytuacja po transakcji przejęcia długu za rekompensatą w formie udziałów/akcji będzie zarówno prawnie i ekonomicznie taka sama, jak przypadku samodzielnego zaciągnięcia pożyczki oraz nabycia tych udziałów/akcji ze środków otrzymanych w ramach tej pożyczki) jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty (kapitalizacji) przysługiwało to będzie również po dokonaniu połączenia z inną spółką co było potwierdzane przez organy skarbowe m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-559/08-2/MK).

Reasumując w przedmiotowej sytuacji, Podatnik stoi na stanowisku, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., odsetki od pożyczki, do której przystąpi Podatnik, będą stanowić koszt uzyskania przychodu Podatnika (zarówno przed, jak i po połączeniu z P.) i będą rozpoznane dla celów podatkowych w dacie ich zapłaty (jeżeli zgodnie z umową pożyczki odsetki będą spłacane na bieżąco) lub kapitalizacji (jeżeli zgodnie z umową pożyczki odsetki będą kapitalizowane).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje zawrzeć ze swoim Udziałowcem umowę przejęcia zobowiązania Udziałowca wobec innej spółki z Grupy. Zobowiązanie to będzie wynikać z zaciągniętej przez Udziałowca od Spółki Finansującej pożyczki.

Przejęcie długu nastąpi na podstawie umowy o przejęcie długu zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 1971 r. Nr 11, poz. 4 z późn. zm.), W myśl powyższego przepisu, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

W wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę od Udziałowca długu, wstąpi On we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika (Udziałowca). Spółka wstąpi w miejsce Udziałowca jako pożyczkobiorca, natomiast Udziałowiec zostanie zwolniony z długu. Tym samym, Udziałowiec zostanie zwolniony ze zobowiązania wobec pożyczkodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek, a nowym dłużnikiem zostanie Spółka. Formą wynagrodzenia za przejęcie długu, będzie przeniesienie własności udziałów/akcji posiadanych obecnie przez Udziałowca w innej spółce. Wartość rynkowa przeniesionych udziałów/akcji odpowiadać będzie wartości przejętego przez Spółkę zobowiązania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki, którą Wnioskodawca przejął w zamian za udziały/akcje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania pożyczki (kredytu), istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tej pożyczki (kredytu). Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki (kredytu) na dany cel.

Z istoty przepisów art. 519 Kodeksu cywilnego wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Sukcesja, następstwo prawne, następuje nie tylko w same prawa i obowiązki, w przedmiocie długu, lecz również w całość stosunku zobowiązaniowego. Cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego.

W rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej, w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca uregulował prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Unormowania te nie przewidują jednak, aby prawnie znaczącym powodem czy też podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być umowa cywilna o przejęcie długu.

Należy bowiem mieć na uwadze, że zagadnienie możliwości zaliczania omawianej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się do praw i obowiązków prawa podatkowego. Sukcesja, czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na świadczenia przejęte jako dług umową cywilną między różnymi podatnikami byłoby w prawie podatkowym dopuszczalne i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo przewidziane. Spłata przejętego zadłużenia jest cywilistyczną konsekwencją przejęcia długu innego podmiotu, a nie kosztem przejęcia poniesionym przez przejemcę.

Celem wydatków na spłatę przejętego długu i jego oprocentowania jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpił przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę z wykorzystania składników majątku, które za wartość długu nabył pierwotny dłużnik.

Przejęcie długu na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej. Spłata przejętego długu i związanych z nim odsetek nie może zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca z własnej woli przyjął na siebie obowiązek spłaty kwoty głównej pożyczki wraz z odsetkami. Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien mieć świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnym i podatkowo-prawnymi skutkami dokonania czynności prawnej. Nie każda realizacja obowiązków cywilnoprawnych stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie tut. Organu, nie jest możliwym zatem zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy, dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczek zaciągniętych przez inny podmiot, tj. Udziałowca, a następnie przejętych przez Wnioskodawcę. Możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów obwarowana jest bowiem przede wszystkim przesłankami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie wynika aby w związku z przejęciem długu Spółka miała uzyskać jakiekolwiek przychody, co istotne nie dojdzie również do sprzedaży udziałów/akcji nabytych w zamian za przejecie długu.

Reasumując, odsetki zapłacone przez Spółkę lub odsetki które uległy kapitalizacji od kwoty głównej przejętego długu nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu zarówno przed jak i po połączeniu z P. (niespełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stanowisko Wnioskodawcy jest więc nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powoływanych przez Spółkę orzeczeń sądów oraz interpretacji prawa podatkowego należy zauważyć, iż nie stanowią one powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych (w większości nie dotyczą odsetek związanych z przejęciem długu lecz odsetek od pożyczek na zakup udziałów/akcji).

Odnośnie natomiast powołanej interpretacji indywidualnej Znak IBPBI/2/423-365/09/CzP wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, dlatego też ustawodawca przewidział możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.