IBPBI/2/423-504/14/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku nieodpłatnego przygotowania przez eksperta indywidualnej, pisemnej ekspertyzy, oceny lub opinii oraz przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód z tego tytułu - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku nieodpłatnego przygotowania przez eksperta indywidualnej, pisemnej ekspertyzy, oceny lub opinii oraz przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód z tego tytułu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 oraz z 2010 r. Nr 28, poz. 146), posiadającą osobowość prawną, powołaną do wspierania działalności w zakresie badań podstawowych (art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2011 r. o Narodowym Centrum Nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 617). W ramach prowadzonej działalności Centrum organizuje konkursy na finansowanie projektów badawczych, stypendiów doktorskich lub staży po uzyskaniu stopnia naukowego doktora. Wnioski złożone w tych konkursach podlegają ocenie ekspertów. Oceny przeprowadzane są w oparciu o zawierane z ekspertami umowy cywilnoprawne. Przedmiotem tych umów jest sporządzenie przez eksperta pisemnej oceny konkretnego wniosku, która to ocena stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dodatkowo umowa obejmuje postanowienia dotyczące przeniesienia na Centrum autorskich praw majątkowych do oceny. Zgodnie z umową za sporządzenie indywidualnej, pisemnej ekspertyzy, oceny lub opinii ekspertowi przysługuje wynagrodzenie, którego wysokość jest określona rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Zdarza się jednak, że eksperci rezygnują z wynagrodzenia przysługującego im z tytułu wykonania umowy, sporządzając ocenę i przenosząc na Centrum autorskie prawa majątkowe do niej nieodpłatnie. Przy czym w odniesieniu do ekspertów zagranicznych zjawisko rezygnacji przez ekspertów z wynagrodzenia ma charakter dużo częstszy z uwagi na przyjętą praktykę w środowisku naukowym różnych państw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nieodpłatnego przygotowania przez eksperta indywidualnej, pisemnej ekspertyzy, oceny lub opinii oraz przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego przygotowania przez eksperta indywidualnej, pisemnej ekspertyzy, oceny lub opinii oraz przeniesienia na Centrum majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia, po stronie Centrum nie powstaje przychód z tego tytułu.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą nieodpłatne świadczenie obejmuje te zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak np. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002, sygn. akt FPS 9/02). W sytuacji otrzymywania specjalistycznych pisemnych opinii wniosków złożonych w konkursach organizowanych przez Centrum nie dochodzi do przysporzenia majątku Centrum, czy też uzyskania korzyści, co wynika z zasad funkcjonowania, w tym zasad gospodarki finansowej Centrum, które jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.). Zasady te wynikają z ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 617 z zm.), zwanej dalej "ustawą o NCN", ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 617 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą ZFN" oraz z ustawy o finansach publicznych.

Centrum, jako agencja wykonawcza ze swej istoty, co do zasady "nie kumuluje środków finansowych". Środki, którymi dysponuje Centrum, to prawie wyłącznie dotacje otrzymane z budżetu państwa za pośrednictwem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego ze środków finansowych ustalanych na ten cel w budżecie państwa, ujmowanych w wyodrębnionej części budżetu państwa - "28 - Nauka" (art. 1 w związku z art. 5 pkt 3 ustawy ZNF). Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o NCN przychodami Centrum są:

Jak wynika z ustawy o finansach publicznych otrzymane przez agencje wykonawcze dotacje z budżetu państwa w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, co do zasady, podlegają zwrotowi do budżetu państwa (art. 168 ust. 1 tej ustawy). Choć ust. 2 art. 38 ustawy o NCN przewiduje możliwość pozyskiwania środków z innych źródeł niż dotacje, to jednak środki takie pojawiają się bardzo rzadko. Wnioskodawca podkreśla również, że Centrum ma na celu realizację powierzonych mu przez ustawodawcę zadań z zakresu realizacji polityki naukowej państwa, do których należy w szczególności finansowanie badań podstawowych. Właściwa realizacja tych zadań wymaga pozyskania recenzji złożonych w konkursach wniosków o finansowanie projektów badawczych od specjalistów krajowych i zagranicznych będących wybitnej klasy naukowcami.

Należy zatem stwierdzić, że w następstwie uzyskania nieodpłatnych recenzji NCN nie staje się "bogatsze", ponieważ środki finansowe (pochodzące z dotacji podmiotowej Centrum) na pokrycie kosztów recenzji, o ile nie zostały w danym roku wydatkowane (wypłacone recenzentom), zostają zwrócone do budżetu państwa. Nie następuje zatem żadne przysporzenie majątku po stronie Narodowego Centrum Nauki.

Ponadto przyjęcie tezy, że w każdym przypadku otrzymania rzeczy lub praw nieodpłatnie mamy do czynienia z nieodpłatnym przychodem (również w sytuacji, gdy nie dochodzi do przysporzenia majątku po stronie Centrum) stanowiłoby prawotwórczą, rozszerzającą wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., która jest niedopuszczalna w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92; wyrok z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97) niejednokrotnie wskazywano, że "w prawie daninowym z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wynika, że każda regulacja prawna, ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty, uregulowane w art. 217 Konstytucji RP, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być zawarte w przepisach rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa". Warto również zwrócić uwagę, że w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zakaz prawotwórczej wykładni prawa to jedna z podstawowych dyrektyw. W sytuacji, gdy obowiązujący porządek prawny nie nakłada na jednostki obowiązku wprost, to nie można go tworzyć w drodze wykładni przepisów prawa. Naruszałoby to bowiem zasadę zaufania podatników do stanowionego prawa i państwa" (zob. wyrok TK z dnia 24 lutego 2004 r., K 54/02; wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2006 r., II FSK 837/05). W związku z powyższym należy uznać, że w opisanym przypadku przychód po stronie Centrum nie powstaje.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Artykuł 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej "ustawa o p.d.o.p."), regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego - poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Jednakże pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści. Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Wobec tego, dla celów podatkowych za "świadczenia nieodpłatne" należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej np. wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności itp.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Powyższe rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest utrwalone w orzecznictwie sądowym (por. uchwała Izby Finansowej NSA z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, uchwały składów siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 z 16 października 2006 r. II FPS 1/06).

Z opisu stanu faktycznego ujętego we wniosku wynika, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca otrzymuje świadczenie, jakim jest pisemna ocena dokonana przez eksperta, będąca utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W momencie rezygnacji eksperta z wynagradzania za ww. ocenę, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonywania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę w postaci sporządzenia przez eksperta pisemnej oceny konkretnego wniosku bez pobrania wynagrodzenia jest świadczeniem nieekwiwalentnym, tym bardziej, że innym ekspertom wynagrodzenie jest wypłacane. Takie świadczenie na rzecz Wnioskodawcy ma dla niego konkretny wymiar finansowy i stanowi dla niego przysporzenie.

Biorąc powyższe pod uwagę, w związku z faktem niewypłacenia wynagrodzenia na rzecz niektórych ekspertów, Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. W opinii tut. Organu bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje fakt, że w przypadku braku wynagrodzenia dla autora recenzji, Wnioskodawca musi zwrócić do budżetu państwa środki, które przeznaczyłby na ten cel.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.