IBPBI/2/423-497/14/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 11 i 14 sierpnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 lipca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-445/14/MMa, IBPBI/2/423-414/14/CzP, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 11 i 14 sierpnia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z o.o., która ma zostać przekształcona w spółkę komandytową. Wspólnikami Wnioskodawcy są trzy osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz jedna osoba prawna (spółka z o.o.) mająca siedzibę w Polsce. W księgach rachunkowych Wnioskodawcy figuruje kapitał zapasowy, na który na mocy uchwał zgromadzenia wspólników przekazywane były zyski osiągane w poprzednich latach. W księgach rachunkowych Wnioskodawcy nie są wykazane zyski z lat ubiegłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z powstaniem po stronie wspólnika, będącego osobą prawną, przychodu w postaci wartości niepodzielonych zysków Wnioskodawcy... (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie obowiązek poboru podatku dochodowego w związku z powstaniem po stronie wspólników przychodu w postaci wartości niepodzielonych zysków, ponieważ na dzień przekształcenia zyski te, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: "k.s.h."), będą podzielone.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej "ustawa o CIT"), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawa o CIT nie wprowadza do porządku prawnego definicji legalnej (ustawowej)"niepodzielnego zysku". Ustawodawca, tworząc regulację zawartą w ustawie o CIT, posłużył się sformułowaniem nieprecyzyjnym, co stało się źródłem sporów między podatnikami i organami podatkowymi. Świadczą o tym liczne orzeczenia sądów administracyjnych wydawane już na gruncie nowego stanu prawnego, tj. po dniu 1 stycznia 2009 r. Wnioskodawca, mając na uwadze dorobek orzecznictwa i doktryny, uważa, że prezentowana często przez organy podatkowe wykładnia, wedle której zyski przekazane uchwałami zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy podlegają opodatkowaniu, prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego tam, gdzie nie formułuje go wprost ustawa.

W orzecznictwie wyrażane były różne poglądy co do tego, czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., w analizowanej sytuacji powstawał przychód, czy też nie. Analiza dorobku orzeczniczego prowadzi do konstatacji, że wątpliwości te zostały rozwiane, a spory interpretacyjne zakończone po wydaniu wyroku NSA z 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1452/07, w którym stwierdzono, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje sytuacji przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej (przekształcanej) w kapitał podstawowy spółki osobowej (przekształconej). Sytuacje wymienione jako przykłady przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dywidendy z akcji pracowniczych funduszy emerytalnych, oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej oraz wartość nieodpłatnych świadczeń na rzecz akcjonariuszy) w każdym przypadku wiążą się z otrzymaniem rzeczywiście przez akcjonariusza, udziałowca czy spółdzielcę do dyspozycji środków pieniężnych. Żaden z tych przykładów nie wykazuje podobieństwa do opisanej sytuacji. Wyrok ten rozpoczął bieg jednolitej linii orzeczniczej. Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 10 ust. 1 ustawy o CIT miała zatem charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj dochodu podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu. Zgodnie z językowymi dyrektywami, celem odtworzenia treści spornego pojęcia "niepodzielonego zysku", który polega opodatkowaniu, należy sięgnąć do regulacji znajdującej się w k.s.h. Zabieg ten stosowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10, w którym stwierdzono m.in., że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" należy poszukiwać w przepisach k.s.h.

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników.

Artykuł 192 k.s.h. stanowi zaś, że kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z k.s.h. lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Przepis ten wyraźnie odróżnia kategorię niepodzielonego zysku od utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych. Zatem możliwa jest sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o przekazaniu zysku do kapitału zapasowego (lub innego funduszu), co będzie równoznaczne z jego podziałem. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych. Każdy z tych wariantów stanowi formę zadysponowania zyskiem, czyli jego "podzielenia" w rozumieniu przepisów prawa.

Istnienie zysku musi wynikać ze sprawozdania finansowego, a jego ustalenie możliwe jest po upływie roku obrotowego. Prawo do zysku, o którym mowa w art. 191 § 1 k.s.h. należy odróżnić od ogólnego prawa do zysku, które posiada wspólnik w ramach swoich praw udziałowych. Do czasu podjęcia uchwały o podziale zysku przez zgromadzenie wspólników mamy do czynienia z ogólnym prawem udziałowym wspólnika, prawem o charakterze warunkowym. To ogólne prawo do zysku staje się skonkretyzowane, gdy obejmuje już roszczenie o wypłatę. Należy jednak odróżnić podział zysku między wspólników (dywidendę) od podziału dokonywanego innymi metodami. Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki. Odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki (art.191 § 2 k.s.h.). Uchwała wspólników podejmowana po zakończeniu roku obrotowego konkretyzuje następnie reguły, związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki (podział ten może się wiązać np, z wypłatą na rzecz zarządu, bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego).

Zgodnie z wyrokiem SN z 29 września 2004 r. sygn. akt II CK 539/03 niedopuszczalne jest zamieszczenie w umowie spółki z o.o. postanowienia wyłączającego zysk spółki z podziału w razie niepodjęcia przez wspólników uchwały o rozporządzeniu nim (art. 191 k.s.h.). Możliwe są ponadto wypłaty osobom trzecim w celu rozliczenia zaległych transakcji. Przeznaczeniem na inne cele niż podział między wspólników jest także przekazanie zysku na podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki. Przepisanie na kapitał zakładowy może się odbyć dopiero po upływie roku obrotowego, gdy wykazany jest zysk, z wyłączaniem sytuacji gdy przepisanie następuje ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Sąd Najwyższy w wyroku z 6 marca 2009 r. sygn. akt II CSK 522/08, podkreślił że decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi: cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników.

Szczegółowe zasady tworzenia oraz funkcjonowania kapitału zapasowego zostały w k.s.h. uregulowane jedynie w odniesieniu do spółki akcyjnej. Jednakże regulacja zawarta w art. 154 § 3 k.s.h. wymaga, aby w razie wnoszenia agio w spółce z o.o. został utworzony kapitał zapasowy (por. art. 154 § 3 k.s.h.). Niezależnie od tego, na mocy postanowień umowy spółki (ewentualnie decyzji uprawnionych do tego organów), fundusz zapasowy może zostać stworzony również w spółce z o.o. Środki mogą być przeniesione na kapitał zapasowy między innymi w skutek objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej, podziału zysku spółki, obniżenia kapitału zakładowego, przeniesienia kapitału z aktualizacji wyceny zbywanych lub zlikwidowanych środków trwałych. Natomiast zmniejszenie kapitału zapasowego może nastąpić wskutek między innymi: pokrycia straty, wypłaty dywidendy, wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc należy przyjąć, że kapitał zapasowy w spółce z o.o. jest funduszem wchodzącym w skład kapitału własnego spółki, którego zasoby mogą być wykorzystywane w toku działalności spółki z uwzględnieniem mniejszego rygoryzmu, niż ma to miejsce w wypadku kapitału zakładowego. Środki zgromadzone w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (względnie specjalne fundusze rezerwowe) mogą być w określonych przypadkach włączone do kwoty wypłacanej wspólnikom w ramach dywidendy za dany rok obrotowy. Nie zmienia to jednak faktu, że takiemu włączeniu będą podlegały kwoty uprzednio podzielone. W świetle powyższych rozważań trzeba uznać, że jakkolwiek k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Taki pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10).

W kwestii definicji ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiadał się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, dotyczącej regulacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Utożsamienie pojęcia "zyski niepodzielone" z pojęciem "zysków niepodzielonych między wspólników" prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W kontekście opisanych regulacji k.s.h. brak jest podstaw do przyjęcia, że z podzielonym zyskiem mamy do czynienia tylko wtedy, gdy wypracowany w spółce zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy. Gdyby przez niepodzielony zysk należało rozumieć wyłącznie zysk nieprzeznaczony na wypłatę dywidendy dla wspólników, to wówczas, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, treść tego przepisu podatkowego byłaby inna; ustawodawca posłużyłby się np. pojęciem "wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach kapitałowych". Tymczasem ustawa podatkowa stanowi wprost o "wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych".

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prezentowana przez organy podatkowe wykładnia pojęcia "niepodzielony zysk" jest wadliwa i prowadzi do rozszerzenia zakresu opodatkowania poza ramy wyznaczone ustawę.

Tak wypowiedziały się np.:

* WSA w Poznaniu w wyroku z 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11,

* NSA w wyroku z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10,

* NSA w wyroku z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10,

* NSA w wyroku z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10,

* NSA w wyroku z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 319/12.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych Minister Finansów często posiłkuje się uzasadnieniem rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym w celu wykazania rzeczywistego celu, jaki przyświecał nowelizacji. Jednakże trzeba wskazać, że uzasadnienie to zdaje się nie przystawać do treści wprowadzonego przepisu, co w konsekwencji oznacza, że posłużenie się nim jako dyrektywą interpretacyjną mogłoby prowadzić de facto do wykładni contra legem. Pamiętać trzeba, że to ustawa, a nie uzasadnienie jej projektu, stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa. Jednocześnie należy też powołać często wyrażany w doktrynie postulat, by w odniesieniu do przepisów prawa karnego, jak i podatkowego, stosować prymat wykładni językowej, a nie systemowej bądź funkcjonalnej, zwłaszcza w przypadku, gdy rezultaty posługiwania się teoriami statycznymi stoją w opozycji do tych, które są pokłosiem teorii dynamicznych (por. szerzej: W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki -Teoria państwa i prawa).

W konsekwencji, szczególnego znaczenia nabiera zasada in dubio pro tributario, tj. rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Należy podkreślić, że stosowanie tej ogólnej zasady nie może być wyłącznie postulatem doktryny prawa, lecz powinno znaleźć realne odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych. Zgodnie z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wskazuje WSA w Gdańsku w wyroku z 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 308/11 akceptuje się powszechnie w orzecznictwie i w doktrynie, że przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być bowiem wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji). Z kolei NSA w wyroku z 5 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1056/10 wskazuje, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. W zgodzie z zaprezentowaną argumentacją jest też wyrok WSA w Gliwicach z 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/GI 431/13, w którym przyznano m.in. że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi wartość niepodzielonych zysków w rozumieniu tego przepisu. To samo stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny także w najnowszych orzeczeniach, które są wydawane w oparciu o zbliżone do tego, który przedstawia Wnioskodawca, stany faktyczne. Za przykład niech posłuży wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 319/12, w którym odwołano się do wykazanej powyżej linii orzeczniczej stwierdzając m.in., że dodanie pkt 8 w ust. 5 art. 24 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku, np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu powyższego przepisu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej "k.s.h.").

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Na gruncie przepisów podatkowych zagadnienie sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm.). Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową reguluje art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając powyższe na uwadze, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej. Jak już wcześniej wskazano, spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy użyciu tego samego majątku, a udziałowcy (akcjonariusze) kapitałowej spółki przekształcanej stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej. Następuje zatem przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego oraz przy zachowaniu tożsamości podmiotu i ma miejsce sukcesja uniwersalna wynikająca z przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej "u.p.d.o.p."), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Jednocześnie, zauważyć należy, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć wartości niepodzielonych między wspólników wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (rezerwowy), odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wypracowany przez spółkę z o.o. zysk, który decyzją wspólników zostałby przekazany na kapitał zapasowy (rezerwowy lub inny fundusz) oznacza jego podzielenie, tylko z tego względu, że został on przekazany na ww. kapitały lub inny fundusz. Zysk ten pozostał zatrzymany w spółce, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników spółki.

Zauważyć także należy, że dokonując wykładni ww. przepisu należy podkreślić również cel, jaki przyświecał nowelizacji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek niebędących osobami prawnymi, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Gdyby termin "niepodzielone zyski" rozumieć tak jak chce Wnioskodawca okazałoby się, że niemożliwym byłoby dopatrzenie się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu nowelizacji.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy k.s.h., które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z o.o., która ma zostać przekształcona w spółkę komandytową. Wspólnikami Wnioskodawcy są trzy osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz jedna osoba prawna (spółka z o.o.) mająca siedzibę w Polsce. W księgach rachunkowych Wnioskodawcy figuruje kapitał zapasowy, na który na mocy uchwał zgromadzenia wspólników przekazywane były zyski osiągane w poprzednich latach. W księgach rachunkowych Wnioskodawcy nie są wykazane zyski z lat ubiegłych.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że zysk spółki przekazany na jej kapitał zapasowy oznacza jego podzielnie, a tym samym na skutek przekształcenia spółki nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, które podlegałyby opodatkowaniu. Zauważyć należy że w spółce z o.o. nie ma obowiązku utworzenia kapitału zapasowego i przelewania do niego określonego procentu zysku aż do osiągnięcia ustalonej wartości, tak jak ma to miejsce w spółkach akcyjnych. k.s.h. nie wskazuje jednoznacznie zasad tworzenia innych kapitałów w spółce z o.o. oprócz podstawowego i pozostawia spółce dowolność w tym zakresie. Kapitał zapasowy w spółce z o.o. tworzony jest fakultatywnie z zysku, z przeznaczeniem na określony cel. Celem takim może być wypłata dywidendy w latach przyszłych, pokrycie straty bilansowej, umorzenie udziałów lub inny dowolny cel. Spółka z o.o. może tworzyć kapitał zapasowy i rezerwowy z wygospodarowanego zysku na mocy uchwały wspólników o podziale wyniku finansowego spółki z o.o. Co do zasady przeznaczenie środków na ww. kapitały (fundusze), jak już to zostało wywiedzione powyżej, nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę niebędącą osobą prawną stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Wyłomem od powyższej reguły może być jedynie rozdysponowanie zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat. Jest to szczególny przypadek gdy w spółce z o.o. zysk zostanie uznany za podzielony bowiem pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania tych środków w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie tej kwoty, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie strat spółki. Jest to jednak jedyny przypadek definitywnego rozdysponowania zysku.

Jak już wskazano, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo że spółka niebędąca osobą prawną w świetle przepisów k.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle u.p.d.o.p. zgromadzony na kapitale zapasowym (rezerwowym czy innych funduszach) spółki niepodzielony uprzednio zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie zysk Wnioskodawcy przekazany na jego kapitał zapasowy odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tak więc w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód wspólnika (osoby prawnej), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu

Stosownie do art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Udzielając odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z powstaniem po stronie wspólnika, będącego osobą prawną, przychodu w postaci wartości niepodzielonych zysków Wnioskodawcy. Obowiązek ten będzie bowiem spoczywał - zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanych przepisów - na spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Jednakże ze względu na stwierdzenie zawarte w pierwszym akapicie stanowiska Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie obowiązek poboru podatku dochodowego w związku z powstaniem po stronie wspólników przychodu w postaci wartości niepodzielonych zysków ponieważ na dzień przekształcenia (...) zyski te będą podzielone jego stanowisko uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków - wspierających argumentację Wnioskodawcy - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.