IBPBI/2/423-495/12/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 22 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 13 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prowizji bankowych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3 - stan faktyczny) - jest prawidłowe.

W dniu 22 lutego 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prowizji bankowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka otrzymała w 2010 i 2011 r. dwie pożyczki:

* pożyczkę obrotową w 2010 r., przedłużoną na podstawie aneksu do umowy w roku 2011 oraz;

* pożyczkę inwestycyjną w 2011 r.

Pożyczka obrotowa została udzielona Spółce z przeznaczeniem na spłatę kredytów bankowych oraz finansowanie bieżącej działalności obrotowej. Okres spłaty pożyczki obrotowej upływa 31 grudnia 2016 r. Pożyczka inwestycyjna została udzielona Spółce z przeznaczeniem na sfinansowanie określonego zadania (projektu) inwestycyjnego. W ramach tej umowy został przyznany Spółce limit pożyczki, a Spółka zaciąga kolejne transze pożyczki zgodnie z ustalonym harmonogramem. Realizacja inwestycji ma zostać zakończona w 2012 r., zaś spłata pożyczki inwestycyjnej rozpocznie się od 2013 r. i ma się zakończyć w 2018 r. (termin płatności przypada 31 grudnia każdego roku).

W związku z zawartymi umowami Spółka ponosi koszty prowizji bankowych. Koszty prowizji bankowych rozliczane są dla celów rachunkowych w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne (RMC), stosownie do okresu korzystania z pożyczek. Przy czym koszty prowizji bankowych dotyczące pożyczki inwestycyjnej do momentu oddania inwestycji kapitalizowane są w miesięcznych ratach w nakładach inwestycyjnych i będą rozpoznawane jako koszty dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Koszty prowizji bankowych, które nie zostały rozliczone w trakcie trwania inwestycji, po zakończeniu inwestycji będą rozliczane w czasie poprzez RMC stosownie do okresu, na jaki pożyczka inwestycyjna została Spółce udzielona.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty prowizji bankowych alokowane do pożyczki obrotowej, jak również te które zostały alokowane do pożyczki inwestycyjnej ale nie zostały rozliczone w trakcie trwania inwestycji (tekst jedn.: nie zostały skapitalizowane w nakładach inwestycyjnych) Spółka powinna rozpoznawać analogicznie jak dla celów rachunkowych... (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3- stan faktyczny)

Zdaniem Spółki, na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") o momencie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje rodzaj związku danego kosztu z uzyskanym przychodem. Zdaniem Spółki, koszty prowizji bankowych, alokowanych do pożyczki obrotowej, jak również te które zostały alokowane do pożyczki inwestycyjnej ale nie zostały rozliczone w trakcie trwania inwestycji (tekst jedn.: nie zostały skapitalizowane w nakładach inwestycyjnych) o których mowa w stanie faktycznym, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Powiązanie tego rodzaju kosztów z przychodami ma charakter pośredni, bowiem ich poniesienie warunkuje możliwość pozyskania źródeł finansowania działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiąganie przychodów przez Spółkę oraz obsługę jej zobowiązań.

Moment rozpoznawania kosztów pośrednich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych został określony w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Należy podkreślić, że przedmiotowe koszty dotyczą całego okresu, na jaki zostały udzielone pożyczki. Co do zasady niemożliwe i nieprawidłowe byłoby zatem przypisanie określonych spośród przedmiotowych kosztów wyłącznie do jednego roku podatkowego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., Spółka powinna dla celów podatkowych rozliczać przedmiotowe koszty proporcjonalnie do długości trwania umów pożyczek.

Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. uważa się, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle treści cytowanego przepisu nie ulega wątpliwości, że moment rachunkowego ujęcia kosztu w księgach Spółki wyznacza również moment uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowym stanie faktycznym wydatki stanowią koszty w sensie rachunkowym w poszczególnych miesiącach, w dniu ich ujawnienia w księgach rachunkowych. Dzień rozliczenia w danym miesiącu kosztu zawieszonego na RMC wyznacza tym samym dzień jego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów.

Poprawność powyższej oceny prawnej znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach prawa podatkowego, jak np.

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. IPPB3/423-829/10-2/JG,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. ITPB3/423-550/09/DK,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2010 r. sygn. IPPB3/423-141/10-2/JG,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. ITPB3/423-503/09/AW,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 maja 2008 r. sygn. ILPB3/423-148/08-2/MC.

Wnioski:

* koszty prowizji bankowych, alokowanych do pożyczki obrotowej, jak również te które zostały alokowane do pożyczki inwestycyjnej ale nie zostały rozliczone w trakcie trwania inwestycji (tekst jedn.: nie zostały skapitalizowane w nakładach inwestycyjnych), o których mowa w stanie faktycznym, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, które dla celów podatkowych powinny być rozliczane stosownie do długości trwania umów pożyczek,

* momentem rozpoznania przedmiotowych kosztów jako koszt uzyskania przychodów jest dzień, w którym Spółka ujmuje go poprzez RMC jako koszt w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rozliczanych w czasie prowizji bankowych dotyczących pożyczki obrotowej oraz prowizji dotyczących pożyczki inwestycyjnej (naliczonych po oddaniu inwestycji do użytkowania). Natomiast w zakresie ujęcia w wartości początkowej środka trwałego kosztów prowizji bankowych dotyczących pożyczki inwestycyjnej naliczonych do momentu oddania inwestycji do użytkowania i możliwości ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne wydano odrębne interpretacje indywidualne z dnia 22 maja 2012 r. Znak IBPBI/2/423-494/12/BG oraz Znak IBPBI/2/423-188/12/BG.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w u.p.d.o.p., są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu). W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu rachunkowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Przy czym z przepisu wynika, iż nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach rachunkowych tylko o ujecie tego wydatku jako koszt na koncie kosztowym. Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów rachunkowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka otrzymała pożyczkę obrotową w 2010 r. oraz pożyczkę inwestycyjną w 2011 r. Pożyczka obrotowa została udzielona Spółce z przeznaczeniem na spłatę kredytów bankowych oraz finansowanie bieżącej działalności obrotowej. Pożyczka inwestycyjna została udzielona Spółce z przeznaczeniem na sfinansowanie określonego zadania (projektu) inwestycyjnego. W ramach tej umowy został przyznany Spółce limit pożyczki, a Spółka zaciąga kolejne transze pożyczki zgodnie z ustalonym harmonogramem. Realizacja inwestycji ma zostać zakończona w 2012 r. zaś spłata pożyczki inwestycyjnej rozpocznie się od 2013 r. i ma się zakończyć w 2018 r. (termin płatności przypada 31 grudnia każdego roku). W związku z zawartymi umowami pożyczki Spółka ponosi koszty prowizji bankowych. Koszty prowizji bankowych rozliczane są dla celów rachunkowych w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne, stosownie do okresu korzystania z pożyczek. Przy czym koszty prowizji bankowych dotyczące pożyczki inwestycyjnej do momentu oddania inwestycji kapitalizowane są w miesięcznych ratach w nakładach inwestycyjnych i będą rozpoznawane jako koszty dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Koszty prowizji bankowych, które nie zostały rozliczone w trakcie trwania inwestycji, po zakończeniu inwestycji będą rozliczane w czasie poprzez RMC stosownie do okresu, na jaki pożyczka inwestycyjna została Spółce udzielona.

W nawiązaniu do powyższego wskazać należy, iż koszty prowizji bankowych od pożyczki obrotowej, jak również od pożyczki inwestycyjnej (jeżeli nie zostały naliczone w trakcie trwania inwestycji, stanowią koszty pośrednie. Regulacja art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. oznacza, że poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania jako koszt w księgach rachunkowych. Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych ww. koszty prowizji bankowych stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle powyższego stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1, 2, - stan faktyczny, oraz pytania nr 1, 2, 3 - zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.