IBPBI/2/423-494/11/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 8 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do przychodów podatkowych dopłaty do zysku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do przychodów podatkowych dopłaty do zysku. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-494/11/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 8 sierpnia 2011 r. (pismo z dnia 5 sierpnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A oraz Spółka B (Wnioskodawca) należą do grupy, która jest jednym organizmem gospodarczym nie mającym osobowości prawnej, którą tworzą: Spółka A (jako spółka dominująca) oraz spółki zależne od wymienionego podmiotu, w tym Spółki B.

W związku z powyższym zarząd Spółki A podjął decyzję o powołaniu uchwałą grupy oraz przyjął kodeks grupy, jako podstawowy akt normatywny funkcjonowania grupy. Jednocześnie w dniu 28 października 2010 r. walne zgromadzenie Spółki B podjęło uchwałę o przystąpieniu do ww. grupy oraz o przyjęciu kodeksu grupy. Na podstawie kodeksu grupy, zarząd Spółki A może wydawać zasady współpracy w obszarach zarządczych wiążące dla wskazanych w nim spółek grupy, które określają zadania i ryzyka poszczególnych spółek z grupy w danym obszarze zarządczym, jak również określone świadczenia poszczególnych spółek.

Z uwagi na powyższe, tj. funkcjonowanie zarówno Spółki A, jak i Spółki B w ramach jednej grupy, mając na uwadze cel funkcjonowania Spółki B zawarty w § 61 statutu Spółki B, jakim jest "prowadzenie działalności ukierunkowanej na realizację strategii grupy determinującej interes grupy", a także dokonanego podziału zadań, kompetencji oraz ryzyk ponoszonych przez wymienione podmioty na podstawie przyjętej strategii korporacyjnej, modelu biznesowego oraz wydanych na podstawie kodeksu grupy zasad współpracy w obszarach zarządczych, które są wiążące zarówno dla Spółki A, jak i Spółki B, istnieje konieczność dokonania rozliczeń pomiędzy Spółką A, a Spółką B, których podstawą będzie umowa rozliczeniowa ("umowa").

Umowa określa zasady rozliczeń pomiędzy Spółką A a Spółką B z tytułu:

* realizacji zadań operatora handlowo-technicznego,

* zawierania i wykonywania umów sprzedaży energii elektrycznej,

* zarządzania grupą instalacji CO2 oraz

* zapewnienia bezpieczeństwa i ciągłości dostaw węgla, w odpowiedniej ilości i jakości, spełniających oczekiwania oraz wymagania technologiczne i środowiskowe Spółki B.

Stosownie do, przyjętego modelu biznesowego i przyjętych zasad współpracy, rola Spółki B zostanie sprowadzona do roli producenta kontraktowanego energii elektrycznej ponoszącego ograniczone ryzyka. Głównym zadaniem Spółki B będzie zapewnienie określonego poziomu dyspozycyjności jednostek wytwórczych oraz realizacja grafików zadanych przez Spółka A.

Z kolei Spółka A przejmie kluczowe ryzyka wynikające z realizacji sprzedaży energii elektrycznej, obrotu węglem oraz uprawnieniami do emisji CO2, w szczególności: ryzyko ceny, ryzyko wolumenu oraz ryzyko kredytowe. Ponadto, Spółka A ponosić będzie ryzyko podwyższonych kosztów zmiennych produkcji energii elektrycznej wynikających z błędnego planu produkcji, ryzyko pokrycia kosztów stałych funkcjonowania Spółki B, ryzyko związane z obsługą rynku bilansującego, w tym zgłaszania umów sprzedaży energii do operatora systemu przesyłowego, ryzyko wolumenach regulacyjne związane m.in. z zasadami rozliczeń z tytułu świadczenia przez Spółkę B usług systemowych oraz uczestniczenia przez Spółkę B w rynku bilansującym.

W ramach realizowanych funkcji i roli Spółki B w modelu biznesowym, Spółka A gwarantować będzie Spółce B uzyskanie gwarantowanego narzutu zysku.

W konsekwencji, rozliczenia dokonywane pomiędzy stronami umowy zostaną ustalone tak, aby Spółka B w każdym przypadku realizowała zysk, który będzie odpowiadał rynkowemu poziomowi zysku producenta energii o rutynowanych funkcjach i ograniczonym ryzyku. Celem Spółki B będzie bowiem ograniczenie ryzyka ponoszonego w związku z prowadzeniem działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej w zamian za osiągnięcie w długim okresie stabilnego i gwarantowanego poziomu zysku, współmiernego do pełnionych funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk.

Powyższy cel zostanie osiągnięty poprzez przyjęty przez strony sposób kalkulacji wynagrodzenia Spółki A ustalonego (w uproszczeniu), jako różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży energii a kosztami jej wytworzenia powiększonymi o rynkowy narzut zysku Spółki B. Konsekwentnie całość nadwyżki ze sprzedaży energii elektrycznej będzie alokowana do Spółki A, z drugiej strony - Spółka A gwarantujący osiągnięcie przez Spółkę B gwarantowanego narzutu zysku może być obowiązany, w niektórych latach obowiązywania umowy, do dokonania odpowiednich dopłat na rzecz Spółki B ("dopłata do zysku"). Obowiązek dokonania przez Spółkę A na rzecz Spółki B dopłaty do zysku wystąpi, gdy różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży energii a kosztami jej wytworzenia powiększonymi o rynkowy narzut zysku Spółki B będzie miała wartość ujemną. Sytuacja taka będzie mogła mieć miejsce przykładowo w przypadku nagłego wzrostu kosztów produkcji energii przy jednoczesnym spadku cen jej sprzedaży.

W ramach Umowy pomiędzy stronami dokonywane będą następujące rozliczenia:

* Miesięczne - w oparciu o zdefiniowany w Umowie wzór. na podstawie planowych w danym miesiącu kosztów i przychodów. Rozliczenia miesięczne dokonywane będą na podstawie danych z najbardziej aktualnej prognozy wykonania budżetu Spółki B opracowywanej przez Spółkę B zgodnie z regulacjami wewnętrznymi Grupy. Rozliczenie miesięczne stanowić będą podstawę do wystawienia przez Spółkę A faktur sprzedażowych na rzecz Spółki B.

* Kwartalne - mające charakter rozliczeń dokonywanych w oparciu o dane rzeczywiste dotyczące kosztów i przychodów oraz zdefiniowany w Umowie wzór rozliczeń kwartalnych.Rozliczenia kwartalne stanowić będą podstawę do wystawienia przez Spółkę A faktur korygujących dokonane rozliczenia miesięczne.

* Roczne - stanowiące ostateczne rozliczenie dokonywane pomiędzy Stronami z tytułu wykonanej w danym roku kalendarzowym Umowy.Rozliczenie roczne dokonywane będzie w oparciu o zdefiniowany przez Strony wzór rozliczenia rocznego. Rozliczenie roczne stanowić będzie podstawę do wystawienia przez Spółką A faktur korygujących dokonane rozliczenia miesięczne i kwartalne lub do wystawiania noty kredytowej stanowiącej Dopłatę do zysku Spółki B, której celem będzie osiągnięcie przez Spółkę B założonego poziomu gwarantowanego narzutu zysku.

Wyciąg z projektu Umowy, zawierający szczegółowe zasady planowanych rozliczeń, stanowi załącznik do niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 5 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że w przypadku nowego Modelu Biznesowego Grupy Kapitałowej, Spółka pełnić będzie ograniczone funkcje oraz ponosić będzie ograniczone ryzyka związane jedynie ze standardowymi funkcjami produkcyjnymi (w szczególności nie będzie ponosić ryzyka handlowego i ryzyka zmiany cen), przyjęty model rozliczeń uwzględnia ograniczony wpływ tych ryzyk na poziom zysku Spółki. Analogicznie, przyjęty model rozliczeń umożliwia Spółka A otrzymywanie wynagrodzenia (premii) z tytułu przejmowanych funkcji i ryzyk.

W nowym Modelu Biznesowym, Spółka B pełnić będzie funkcje analogiczne do tych, jakie pełni producent na zlecenie i ponosić będzie ograniczone ryzyka biznesowe. W typowym modelu "produkcji na zlecenie", producent kontraktowy realizuje całość swojej produkcji na wyłączne zlecenie i pod ścisłe zamówienia grupy kapitałowej, do której należy.

Z uwagi jednak na obowiązek sprzedaży przez wytwórców części energii poprzez publiczne formy sprzedaży, w tym giełdy towarowe, w planowanym przez strony Umowy Modelu Biznesowym nie ma możliwości zastosowania typowego schematu produkcji na zlecenie. Energia elektryczna musi być bowiem sprzedawana przez Spółkę zgodnie z art. 49a Ustawy Prawo energetyczne (w szczególności poprzez giełdę towarową, przetargi publiczne lub na rynkach regulowanych w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi).

Zatem w celu prawidłowego odzwierciedlenia w Umowie ekonomicznego sensu transakcji, gdzie:

* Spółka pełnić będzie de facto funkcje i ponosić ryzyka analogiczne do producenta kontraktowego, ale sprzedawać będzie energię bezpośrednio do odbiorców spoza Grupy Kapitałowej (przedmiotem Umowy a zatem i rozliczeń nie może być energia wyprodukowana przez Spółkę B),

* Spółka A przejmie kluczowe funkcje związane z prowadzeniem handlu energią elektryczną, CO2 i zakupem paliw oraz zarządzaniem produkcją energii elektrycznej, jak również ryzyka (ryzyko ceny, ryzyko wolumenu oraz ryzyko kredytowe) i aktywa związane z tymi funkcjami - a w szczególności odpowiedzialność za optymalizację kosztów zmiennych produkcji i przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej.

należy uznać, iż Spółka A świadczyć będzie określone usługi na rzecz Spółki B, za które wynagrodzeniem będzie różnica pomiędzy ceną uzyskaną z rynku, z tytułu sprzedaży energii elektrycznej (wyprodukowanej przez Spółkę B) a "wynagrodzeniem należnym Spółce B" gwarantującym producentowi stały rynkowy poziom zysku adekwatnego do funkcji i aktywów oraz ograniczonego ryzyka oraz zwrot poniesionych kosztów. Pośrednio można zatem uznać, iż Umowa przewiduje określony poziom wynagrodzenia (a dokładnie zysku) dla Spółki B z tytułu wyprodukowanej energii elektrycznej.

Należy mieć jednak na uwadze stan prawny oraz faktyczny (energia elektryczna nie jest i nie może być sprzedawana przez Spółkę A na rzecz Spółki B), zgodnie z którym, pomimo pełnienia przez Spółkę B funkcji producenta na zlecenie, przedmiotem Umowy nie jest sprzedaż energii elektrycznej.

Zgodnie z wypracowanym modelem rozliczeń w przypadku, gdy przychody z tytułu sprzedaży energii będą wyższe od "wynagrodzenia należnego Spółce B", uzyskana w ten sposób nadwyżka przekazywana będzie do Spółki A (jako wynagrodzenie za usługi, określone szczegółowo w Umowie). W sytuacji, gdyby przychody ze sprzedaży energii na rynku okazały się niższe od "wynagrodzenia należnego Spółce B", Spółka A będzie zwracać Spółce B różnicę umożliwiającą wytwórcy zrealizowanie rynkowego poziomu wynagrodzenia (z tytułu sprzedanej na rynku energii). Zatem zwrot takiej różnicy, nazwanej na potrzeby opisywanej transakcji "dopłata do zysku", będzie konsekwencja zawarcia przez Spółkę B Umowy i zobowiązania się do pełnienia roli producenta na zlecenie. Jednak mając na uwadze to, że produkcja i sprzedaż energii przez Spółkę B dokonywana będzie na rzecz podmiotów spoza Grupy Kapitałowej, a przedmiotem Umowy będzie świadczenie usług przez Spółkę A na rzecz Spółki B nie można uznać, iż dopłata do zysku stanowić będzie wynagrodzenie Spółki B z tytułu jakichkolwiek czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) na rzecz Spółki A.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dopłata do zysku Spółki B dokonywana przez Spółkę A, stanowić będzie przychód podatkowy Spółki B w momencie rzeczywistego uzyskania takiego przysporzenia majątkowego, tj. zgodnie z tzw. zasadą kasową (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Konsekwentnie, nie ulega wątpliwości, że Dopłata do zysku otrzymana przez Spółkę B od Spółki A będzie stanowić przychód podatkowy Spółki B.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Mimo, że co do zasady przychód z działalności gospodarczej jest przychodem należnym rozpoznawanym w oparciu o tzw. metodę memoriałową, istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek wykazania przychodu podatkowego. Sytuacjami takimi są w szczególności: otrzymane odsetki, dodatnie różnice kursowe, jak również okoliczności, w których powstałe przysporzenie majątkowe nie wynika bezpośrednio ze świadczonych usług.

Dopłata do zysku, którą na podstawie Umowy może otrzymać Spółka B, stanowi pochodną przyjętego przez Strony Umowy Modelu Biznesowego i wynikającego z niego zasad współpracy, gdzie zdecydowana większość funkcji i ryzyk związanych z jego realizacją leży po stronie Spółki A. Z kolei Spółka B, jako producent energii o rutynowanych funkcjach i ograniczonym ryzyku, uzyskuje ograniczoną, ale stałą marżę zysku. Przyjęcie takiego modelu może powodować, iż w niektórych latach obowiązywania Umowy, Spółka B celem osiągnięcia określonej wysokości marży uprawiona będzie do otrzymania od Spółki A Dopłaty do zysku. Uzyskana Dopłata, stanowić będzie formę przysporzenia majątkowego, które nie będzie bezpośrednio wynikać z konkretnej usługi świadczonej przez Spółkę B na rzecz Spółki A. Tym samym przedmiotowa Dopłata, stanowić będzie konsekwencję zawartej Umowy oraz przyjętego Modelu Biznesowego i wynikających z niego zasad współpracy, nie będzie natomiast wynagrodzeniem Spółki B za definiowalną usługę / usługi.

Mając na uwadze powyższe, Spółka B uważa, że w tym przypadku trudno mówić o przychodzie należnym, który powstawałby po jej stronie w dniu wykonania usługi (...), bowiem przychód uzyskany przez Spółkę B nie będzie wiązał się z wykonaniem konkretnej usługi. Jeśli zatem samo przysporzenie majątkowe nie będzie miało charakteru przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., ale stanowić będzie przychód podatkowy, wówczas omawiana Dopłata do zysku, będzie stanowić przychód podatkowy Spółki B na zasadzie kasowej, tj. w momencie faktycznego uzyskania środków finansowych od Spółki A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Powyższe stanowi zasadę, iż przychodami podatkowymi są otrzymane przez Spółkę pieniądze, a także (w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą) przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy p p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Dodatkowo, stosowanie do art. 12 ust. 3e ustawy o p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka A i B należące do Grupy, będą dokonywały licznych rozliczeń w związku z tym podpisały umowę rozliczeniową. Na podstawie tej umowy Spółka B może otrzymać Dopłaty do zysku, które stanowią pochodną przyjętego przez Strony Umowy Modelu Biznesowego i wynikających z niego zasad współpracy, gdzie zdecydowana większość funkcji i ryzyk związanych z jego realizacją leży po stronie Spółki A. Spółka B, jako producent energii o rutynowanych funkcjach i ograniczonym ryzyku, uzyskuje ograniczoną, ale stałą marżę zysku. Przyjęcie takiego modelu może powodować, iż w niektórych latach obowiązywania Umowy, Spółka B celem osiągnięcia określonej wysokości marży uprawiona będzie do otrzymania od Spółki A Dopłaty do zysku. Spółka wskazała również, że nie można uznać, iż "dopłata do zysku" stanowić będzie wynagrodzenie Spółki z tytułu jakichkolwiek czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) na rzecz Spółki A.

W analizowanym przypadku, (tj. otrzymania "dopłaty do zysku") mając na uwadze fakt, iż Spółka B nie dokonuje "wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi", nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż "dopłata do zysku" będzie stanowić przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie faktycznego uzyskania środków finansowych od Spółki A, stosowanie do art. 12 ust. 3e ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że "dopłata do zysku" nie stanowi wynagrodzenia z tytułu jakiejkolwiek usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki A. Powyższe bowiem, jako element stanu faktycznego, nie podlegało ocenie tut. Organu. Ponadto należy podkreślić, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy na gruncie innych przepisów "dopłata do zysku" stanowi wynagrodzenie za jakiekolwiek usługi świadczone przez Wnioskodawcę.

Do wniosku Spółka dołączyła w formie załącznika wyciąg z projektu umowy. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Nadmienia się, że odnośnie sprawy będącej przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania Nr 1, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.