IBPBI/2/423-468/13-1/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1700/13, wniosku z 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 kwietnia 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług doradztwa finansowego, doradztwa prawnego oraz usług reklamowych, związanych z nabyciem akcji - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług doradztwa finansowego, doradztwa prawnego oraz usług reklamowych, związanych z nabyciem akcji.

W dniu 16 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, Znak: IBPBI/2/423-468/13/JS, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług doradztwa finansowego, doradztwa prawnego oraz usług reklamowych, związanych z nabyciem akcji za prawidłowe, natomiast odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 19 lipca 2013 r. Pismem z 30 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 sierpnia 2013 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 21 sierpnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/4232-62/13/JS, odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 26 sierpnia 2013 r. Pismem z 24 września 2013 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 25 października 2013 r. Znak: IBPBI/2/4240-75/13/JS udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1700/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1700/13 wpłynął do tut. Biura 5 października 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży chemicznej. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność produkcyjna i handlowa. Spółka wchodzi w skład Grupy Kapitałowej A (dalej: "Grupa"), w której jest Jednostką Dominującą.

W dniu 21 sierpnia 2012 r. Spółka nabyła 1.968.083 akcji polskiej spółki X notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (dalej: "Akcje"), stanowiących 10,3% kapitału zakładowego spółki X.

Do wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z nabyciem Akcji należą m.in.:

* usługi doradztwa finansowego,

* usługi doradztwa prawnego,

* wydatki pozostałe np. usługi reklamowe.

Celem nabycia Akcji było wzmocnienie pozycji Spółki oraz całej Grupy na rynku sektora chemicznego. Spółka X jest bowiem jednym z głównych producentów nawozów na rynku krajowym. Poprzez nabycie Akcji Spółka dąży do konsolidacji spółek sektora chemicznego, co w konsekwencji ma doprowadzić do utrzymania pozycji lidera w produkcji nawozów oraz umożliwić Spółce rozwój wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy. Ponadto, posiadanie Akcji docelowo pozwoli Spółce na zwiększenie sprzedaży wyrobów chemicznych. Wskazane powyżej wydatki poniesione w związku z nabyciem Akcji zostały zaksięgowane w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktur otrzymanych od kontrahentów, jako zobowiązania wobec kontrahentów i zapłacone.

Zgodnie ze wskazaniem audytora Spółki, rozpoznanie większości przedmiotowych wydatków, jako kosztów dla celów rachunkowych, należy odroczyć do późniejszych transakcji na Akcjach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wymienione w stanie faktycznym wydatki mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), tj. w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Spółki, wymienione w stanie faktycznym wydatki mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1, 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika zatem, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, pod warunkiem, że:

Ponadto, w celu prawidłowego ujęcia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, w kosztach podatnika należy ustalić, czy stanowią one bezpośrednie, czy też pośrednie koszty uzyskania przychodu.

I. Związek wydatków wskazanych w stanie faktycznym z działalnością gospodarczą Spółki oraz ich wpływ na możliwość osiągania przez Spółkę przychodów lub zachowanie względnie zabezpieczenie źródła przychodów.

Nabycie Akcji przez Spółkę będzie skutkowało nie tylko uzyskiwaniem przez nią przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych lecz spowoduje także wzmocnienie pozycji Spółki w obrębie sektora chemicznego i wpłynie na możliwość uzyskiwania przychodów z działalności operacyjnej przez zwiększenie sprzedaży wyrobów chemicznych. W konsekwencji, poniesienie wymienionych wyżej wydatków towarzyszących nabyciu Akcji jest niewątpliwie związane z działalnością gospodarczą Spółki.

Spółka pragnie również wskazać, że przedmiotowe wydatki były uzasadnione ekonomiką prowadzenia działalności gospodarczej:

* nabyte przez Spółkę usługi doradztwa finansowego i prawnego miały na celu wsparcie procesu decyzyjnego w zakresie nabycia Akcji, a także rzetelne przygotowanie i prawidłowe pod kątem finansowym oraz prawnym przeprowadzenie transakcji nabycia Akcji,

* wydatki pozostałe, np. na usługi reklamowe miały na celu usprawnienie i wsparcie procesu realizacji transakcji.

Wyżej wymienione wydatki są definitywne i bezzwrotne. Zostały one także w sposób prawidłowy udokumentowane.

Wniosek:

Poniesione przez Spółkę wydatki są powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, a ich poniesienie ma i będzie miało wpływ na osiąganie przez Spółkę przychodów.

II. Brak wyłączenia kosztów wskazanych w stanie faktycznym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych. Jednocześnie przepis ten zastrzega, że wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

W kontekście powyższego, w celu ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków towarzyszących nabyciu Akcji konieczne jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem wydatków "na objęcie lub nabycie akcji". Tylko bowiem wydatki "na objęcie lub nabycie akcji" objęte są zakresem regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a zatem mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji. W konsekwencji, wydatki towarzyszące transakcji nabycia Akcji inne niż wydatki bezpośrednio warunkujące skuteczne "nabycie akcji", nie są objęte zakresem regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Nie ma do nich zatem zastosowania reguła dotycząca momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w tym przepisie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych ugruntowane jest jednolite stanowisko, iż art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT obejmuje swym zakresem wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych akcji, tzn. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie akcji nie byłoby możliwe.

Do typowych kosztów warunkujących nabycie lub objęcie akcji zalicza się zapłaconą cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego.

Natomiast wydatki związane z nabyciem usług doradztwa finansowego i prawnego oraz wydatki pozostałe, np. na usługi reklamowe, nie są wydatkami, bez których transakcja nabycia akcji nie doszłaby do skutku. Są one jedynie wydatkami towarzyszącymi tej transakcji, ale związane są z przychodami z działalności bieżącej.

Wniosek:

Poniesione przez Spółkę wydatki towarzyszące transakcji nabycia Akcji związane są z przychodami z działalności bieżącej i nie stanowią wydatków "na nabycie akcji" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a zatem nie są objęte regulacjami zawartymi w tym przepisie.

III. Określenie charakteru koszów wymienionych w stanie faktycznym oraz momentu ich ujęcia, jako kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, ustawodawca wyróżnia koszty:

* bezpośrednio związane z przychodami - ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT), oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami - których nie można przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT), tzw. koszty pośrednie.

Zdaniem Spółki, poniesione przez nią wydatki na zakup usług doradztwa finansowego, prawnego oraz wydatki pozostałe, np. na usługi reklamowe stanowią typowe koszty pośrednie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Kosztów tych nie da się wprawdzie bezpośrednio przypisać do konkretnych przychodów, lecz są one związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz z osiąganymi przez Spółkę przychodami podatkowymi w sposób pośredni.

W związku z powyższym, zastosowanie znajdują art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z powyższymi przepisami, Spółka może zaliczyć wydatki wskazane w stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur, jako zobowiązanie wobec kontrahenta (na kontach bilansowych). Stanowisko takie wynika wprost z literalnej wykładni powyższych przepisów.

Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w zakresie momentu ujęcia danego wydatku, jako kosztu, odsyła do jego ujęcia w księgach rachunkowych, ale nie zawęża pojęcia "ujęcia kosztu w księgach rachunkowych" do zaksięgowania go na kosztowych kontach wynikowych.

W konsekwencji, za datę poniesienia kosztu należy uznać datę, na którą po raz pierwszy dany wydatek został ujęty w księgach rachunkowych, niezależnie od rodzaju konta, na którym taka operacja zostanie dokonana.

W świetle przyjętych przez Spółkę zasad rachunkowości możliwe są bowiem sytuacje, w których rozpoznanie danego wydatku w rachunku wyników nie następuje w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym dochodzi do zaksięgowania faktury w księgach rachunkowych, np. w przypadku wydatków będących przedmiotem niniejszego wniosku lub w przypadku kosztów rozliczanych w czasie dla potrzeb rachunkowych. Zaksięgowanie takich wydatków w księgach rachunkowych Spółki następuje wówczas na kontach bilansowych, jako zobowiązania wobec kontrahentów.

Data, pod którą dany wydatek jest ujmowany jako zobowiązanie wobec kontrahenta wyznacza zatem moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, że o momencie ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, nie przesądza jego klasyfikacja jako kosztu na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. Kwalifikacja podatkowa wydatków jako kosztów uzyskania przychodów dokonywana jest bowiem w oparciu o przepisy ustawy o CIT, a nie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

Przedstawione w stanie faktycznym wydatki poniesione przez Spółkę stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4e ustawy o CIT. Zostały one ujęte w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktur otrzymywanych od kontrahentów jako zobowiązania (na kontach bilansowych).

W konsekwencji, dniem ich rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT jest dzień, na który zostały one ujęte na podstawie faktur otrzymanych od kontrahentów w księgach rachunkowych Spółki na kontach bilansowych, jako zobowiązania wobec kontrahentów.

Na poparcie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska Spółka pragnie wskazać na szereg wyroków sądów administracyjnych, w sposób jednoznaczny potwierdzających prezentowane przez Spółkę stanowisko, np.:

* wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 sierpnia 2012 r., sygn. I SA/Bd 631/12,

* wyrok NSA z 20 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2406/11,

* wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2012 r., sygn. I SA/Po 529/12,

* wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1091/10,

* wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10,

* wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1294/09,

* wyrok WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r., sygn. I SA/Po 529/12.

Wnioski:

Poniesione przez Spółkę wydatki towarzyszące transakcji nabycia Akcji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, a zatem Spółka może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Datą ujęcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ustawy o CIT jest dzień, na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych na podstawie faktur otrzymanych od kontrahentów na kontach bilansowych jako zobowiązania wobec kontrahentów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.

Podsumowanie:

1. Wskazane przez Spółkę w stanie faktycznym wydatki towarzyszące transakcji nabycia Akcji stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, ponieważ:

* są racjonalnymi wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą Spółki, służącymi osiągnięciu przychodów podatkowych na gruncie ustawy o CIT, oraz

* wydatki te nie są objęte regulacją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

2. Z uwagi na fakt, że wymienione w stanie faktycznym wydatki stanowią typowe pośrednie koszty uzyskania przychodu, są one ujmowane w ciężar kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, w dacie ich poniesienia.

3. Stosownie do art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ustawy o CIT, dniem rozpoznania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jest dzień, na który zostały one ujęte w księgach na podstawie faktur otrzymanych od kontrahentów na kontach bilansowych jako zobowiązania wobec kontrahentów.

Zaprezentowane wyżej stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia wydatków wymienionych w stanie faktycznym do kosztów uzyskania przychodów Spółki jako kosztów pośrednich potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, m.in.:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 271/12, w którym sąd stwierdził: "W kwestii momentu potrącania kosztów związanych z nabyciem/objęciem udziałów/akcji sądy administracyjne, jak i organy podatkowe, prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym ustawodawca objął dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 (...) jedynie takie wydatki, których poniesienie jest:

- bezpośrednio powiązane z nabyciem udziałów,

- warunkuje ich nabycie.

Wśród wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów wymienia się m.in.: zapłatę ceny, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilno-prawnych. Tego rodzaju wydatki są natomiast kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów/akcji. Pozostałe kategorie kosztów takich jak: koszty usług doradczych, prawnych, finansowych, koszty zakupu raportu due dilligence, koszty delegacji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów".

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 84/12, w którym sąd stwierdził: "Sąd podziela stanowisko, że wydatkami na nabycie udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. są wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów."

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 2157/08, w którym sąd stwierdził: "Z tego przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT - przyp. Spółki) wynika więc, że tylko wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów w spółce są kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z ich zbycia. Zasada ta nie odnosi się natomiast do innych wydatków, które nie były wydatkami na objęcie lub na nabycie. Słusznie więc przyjął sąd pierwszej instancji, ze pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie obejmuje wszelkich wydatków, które towarzyszą właściwym wydatkom na objęcie lub nabycie udziałów. (...) Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.)".

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04, w którym sąd stwierdził: "Wskazany przepis ustawy (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT - przyp. Spółki) zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Dlatego przy ustalaniu znaczenia zastosowanych w nim pojęć należy preferować wykładnię gramatyczną, a więc znaczenie, jakie przydaje się danemu wyrazowi lub wyrażeniu w języku potocznym. W słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN, Warszawa, wyd. VIII z 1993 r., t. III, s. 793) podają, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana za coś". W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. Przechodząc na grunt przepisów ustawy, należy zatem stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego".

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 918/08,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 120/08.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko potwierdza także Minister Finansów w licznych wydawanych za pośrednictwem dyrektorów właściwych izb skarbowych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 lipca 2012 r., nr ITPB3/423-206/12/AK, w której organ podatkowy stwierdził, że: "(...) przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów. Tymczasem koszty z tytułu ww. usług doradczych nie są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, w konsekwencji koszty usług konsultacyjno-doradczych związanych z transakcją kupna sprzedaży udziałów, nie stanowią wydatków na nabycie tych udziałów. Innymi słowy, wydatki te nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy. Spółka słusznie wskazała, że przez wydatki na nabycie udziałów należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z tym nabyciem. Ustawodawca objął bowiem dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy wyłącznie takie wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem akcji. Należą do nich, w szczególności zapłata ceny akcji, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, opłata skarbowa. Tego rodzaju wydatki są kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia akcji. W kategorii wydatków na nabycie udziałów nie mieszczą się natomiast - jak prawidłowo podnosi Wnioskodawca - koszty usług doradczych i fachowych analiz związanych z tą transakcją. Ich poniesienie nie jest konieczne dla nabycia udziałów. Wydatki te mogą jednak stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów. Dokonanie specjalistycznej analizy finansowych i prawnych skutków działań prowadzonych bądź też planowanych przez podatnika wpływa bowiem na trafność podejmowanych decyzji gospodarczych, co znajduje odbicie w wielkości osiąganych przychodów".

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 marca 2012 r., nr IBPBI/2/423-1486/11/AK, w której organ podatkowy potwierdził, że: "(...) opłaty dodatkowe ponoszone przez podatnika w związku z uzyskaniem finansowania na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) stanowią koszty uzyskania przychodów. (...) opłaty dodatkowe ponoszone przez podatnika w związku z uzyskaniem finansowania na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) stanowią koszty uzyskania przychodów. Jak stwierdził Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie: "Wszystko to, co przekracza kwotę udzielonej pożyczki stanowi dodatkowe koszty związane z jej przyznaniem i o ile pozostają w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą tj. spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (postanowienie z 6 grudnia 2006 r. sygn. 1471/DPD2/423- 131/06/AB). Biorąc pod uwagę fakt, że odsetki od powyższego finansowania będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, ta sama zasada będzie dotyczyła opłat dodatkowych związanych z otrzymanym finansowaniem (długiem zaciągniętym w związku z funkcjonowaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę)".

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2012 r., nr IBPBI/2/423-1377/11/SD, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Wymienione we wniosku wydatki poniesione na pomoc prawną związaną z realizacją procesu połączenia, delegacje pracowników, analizy techniczne, przygotowanie oferty które Spółka poniosła w związku z planowanym nabyciem akcji w innym podmiocie, nie są kosztami warunkującymi nabycie tych udziałów, a zatem w stosunku do nich nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. Wydatki te mają związek pośredni z możliwością uzyskania przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2008 r., nr ITPB3/423-412/08/MT, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Spółka słusznie wskazała, że przez "wydatki na nabycie akcji" należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z tym nabyciem. Ustawodawca objął bowiem dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy wyłącznie takie wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem akcji. Należą do nich, w szczególności zapłata ceny akcji, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, opłata skarbowa. Tego rodzaju wydatki są kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia akcji. W kategorii wydatków na nabycie akcji nie mieszczą się natomiast - jak prawidłowo podnosi Wnioskodawca - koszty usług doradczych i fachowych analiz związanych z tą transakcją. Ich poniesienie nie jest konieczne dla nabycia udziałów. Wydatki te mogą jednak stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów. Dokonanie specjalistycznej analizy finansowych i prawnych skutków działań prowadzonych bądź też planowanych przez podatnika wpływa bowiem na trafność podejmowanych decyzji gospodarczych, co znajduje odbicie w wielkości osiąganych przychodów".

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 marca 2010 r., nr IBPBI/2/423-1581/09/AK,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 października 2009 r., nr IBPBI/2/423-815/09/AM.

W indywidualnej interpretacji z 16 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-468/13/JS tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług doradztwa finansowego, doradztwa prawnego oraz usług reklamowych, związanych z nabyciem akcji - za prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków - za nieprawidłowe.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1700/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu, podzielając stanowisko Skarżącej, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego.

Argumentując powyższe Sąd wskazał, że wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków.

W opinii Sądu, na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1298/09, wyrok WSA z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2431/06, wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 515/98).

W ocenie Sądu, rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12).

Sąd wskazał również, że analizując przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p należy stwierdzić, że nie ma podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu zawarte w ustawie o rachunkowości do pojęcia kosztu zawartego w tym przepisie, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15 u.p.d.o.p.) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (por. § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Argumentując powyższe Sąd wyjaśnił, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy, wydatki, transakcje, inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury.

Reasumując, Sąd podkreślił, że wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.

W związku z powyższym, w opinii Sądu, Minister Finansów dokonał w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Jednocześnie Sąd odstąpił od wypowiedzenia się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego w części niekwestionowanej przez Skarżącą, wskazując przy tym, że Organ jest związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio w ww. zakresie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14 skargę oddalił. W jego uzasadnieniu NSA wskazał, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie u.r. księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Argumentując powyższe Sąd wyjaśnił, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe.

Zdaniem Sądu, należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

Ponadto, w ocenie Sądu, w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Reasumując, zdaniem Sądu, ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 10 kwietnia 2013 r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po przednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.