IBPBI/2/423-458/10/PK - Możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych powstałych w kwotach podatku VAT, wynikających z wystawionych faktur.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 marca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu ujemnych różnic w kursach powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej wynikających z wystawionych faktur VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2010 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu ujemnych różnic w kursach powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej wynikających z wystawionych faktur VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 czerwca 2010 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 9 czerwca 2010 r. znak: IBPBI/2/423-458/10/PK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w kilku krajach należących do Wspólnoty Europejskiej. W krajach tych Spółka posiada magazyny i prowadzi sprzedaż towarów i usług oraz nabywa towary i usługi posługując się lokalną walutą, jednak nie posiada w nich zakładów w rozumieniu właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych również z tytułu dochodów osiąganych w tych krajach. Sprzedając towary i usługi w krajach Wspólnoty Europejskiej, w których Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej, Spółka posługuje się numerem identyfikacji podatkowej nadanym przez właściwy organ podatkowy w tych krajach i wystawia faktury VAT, posługując się lokalną walutą. Ponieważ w większości przypadków należność od zagranicznych nabywców otrzymywana jest w terminie późniejszym niż dzień wystawienia faktury VAT, wartość należnego podatku od wartości dodanej wykazanego na fakturze, wyrażona dla celów księgowych w Polsce w PLN, obliczona według kursu na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie faktury zazwyczaj różni się od wartości należnego podatku od wartości dodanej otrzymanego przez Spółkę od zagranicznego kontrahenta i przeliczonego według kursu faktycznie zastosowanego przez Bank. W związku z tym Spółka, przy każdej tego typu transakcji, niezależnie od swojego działania może osiągnąć zarówno korzyść, jak i jest narażona na poniesienie straty.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo rozpoznawać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów ujemne różnice w kursach powstałe na kwotach podatku od wartości dodanej wynikających z wystawionych faktur VAT w krajach należących do Wspólnoty Europejskiej, w których Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści tego przepisu wynika, że ustawowy katalog kosztów uzyskania przychodów nie ma charakteru zamkniętego i jest limitowany jedynie przepisami art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika także, iż zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe wtedy, gdy między poniesionym wydatkiem a obiektywną możliwością uzyskania przychodu, jego zabezpieczenia bądź też zachowania zachodzi związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z uniwersalnym słownikiem języka polskiego PWN, słowo "zabezpieczać" oznacza "zapewnić utrzymanie czegoś w dotychczasowym stanie", czy też "uczynić bezpiecznym".

Dokonując sprzedaży swoich towarów i usług w innych krajach Wspólnoty Europejskiej i będąc tam zarejestrowaną dla celów podatku od wartości dodanej, Spółka ma obowiązek wystawiania faktur VAT i wyrażania w nich kwoty podatku od wartości dodanej w walucie obowiązującej w tych krajach. Spółka nie może przy tym uniknąć pojawiającego się w tych sytuacjach ryzyka kursowego, którego efektem jest w przypadku pojawienia się ujemnych różnic w kursach walut powstanie kosztu dla Spółki. Zgodnie z przytoczonym powyżej rozumieniem słowa "zabezpieczać", jeśli przy zawieraniu transakcji w innych krajach Wspólnoty Europejskiej, Spółka nie może uniknąć ewentualnych kosztów związanych z późn. zm. kursów walut, a ryzyko ich poniesienia występuje przy znacznej ilości transakcji i jest jednocześnie jednym z podstawowych ryzyk prowadzenia działalności gospodarczej w tych krajach, to możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ewentualnych ujemnych różnic w kursach powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej należy uznać za jedyny środek do uczynienia bezpiecznym tego źródła przychodów. Ryzyko związane z brakiem możliwości przewidzenia, jaka faktycznie kwota podatku od wartości dodanej, w przeliczeniu na walutę polską, wpłynie na rachunek Spółki (gdyż pomiędzy dniem zaksięgowania należności a dniem wpłynięcia środków na rachunek Spółki w ogromnej większości przypadków kursy walut ulegną zmianie) powinno być minimalizowane możliwością zaliczania powstałych ujemnych różnic na kwotach od podatku od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione przez Spółkę różnice w wycenie kwot podatku od wartości dodanej w PLN między dniem dokonania księgowania a dniem otrzymania płatności, wynikające z ryzyka kursowego nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszt, którego ustawodawca nie uważa za koszt uzyskania przychodu. Tym samym, Spółka wykazuje, że poniesiony przez nią koszt spełnia kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie Spółka wskazuje, że koszt ten nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Są to wystarczające ustalenia do zaliczenia ww. kosztu do kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że art. 15 ust. 1 w ogóle nie nawiązuje do art. 15a. W szczególności w analizowanym przepisie nie ma sformułowania, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 15a. Wynika z powyższego, że art. 15a nie modyfikuje definicji kosztów uzyskania przychodów. art. 15a u.p.d.o.p. nie ma charakteru ograniczającego (reglamentującego) zakres pojęć "przychody" oraz "koszty uzyskania przychodów". To prawda, że ustawodawca nie wymienia tego rodzaju różnic jako kosztów uzyskania przychodów w art. 15a u.p.d.o.p. Nie oznacza to jednak, że art. 15a w jakikolwiek sposób modyfikuje art. 15 ust. 1 ustawy. Zwrócił na to uwagę WSA w Warszawie w wyroku z 3 sierpnia 2006 r. (Sygn. III SA/Wa 496/2006), w którym stwierdził, iż "to, że dany wydatek nie jest uregulowany w ustawie podatkowej, wydatek, który dla celów rozpatrywanej sprawy został określony jako koszt ryzyka kursowego, nie oznacza, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie mogą bowiem kwestionować racjonalności wydatków ponoszonych przez podatnika." Spółka zauważa, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym równie często może powstać dla niej przychód podatkowy w postaci dodatnich różnic w kursach, który będzie wykazywany i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Spółki może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ujemne różnice na kwotach podatku od wartości dodanej powstające między dniem księgowania tych kwot (po przeliczeniu wg odpowiedniego kursu waluty obcej z dnia poprzedzającego wystawienie faktury VAT dla odbiorcy), a dniem otrzymania płatności od kontrahenta (po przeliczeniu wg faktycznego kursu waluty obcej z dnia otrzymania płatności).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż nie stanowią podatkowych różnic kursowych ubytki w majątku Spółki wynikające z przeliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT, a kwotami faktycznie otrzymanymi od kontrahenta.

Stwierdzić bowiem należy, iż co do zasady podatek od towarów i usług nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o p.d.o.p., za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o p.d.o.p., zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.o.p., podatku od towarów i usług oprócz enumeratywnie wskazanych przypadków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe regulacje stanowią praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na gruncie ustawy o p.d.o.p.

W polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi implementację przepisów VI Dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Należy przy tym zauważyć, że skrót VAT, używany na oznaczenie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, oznacza Value Added Tax - podatek od wartości dodanej.

Pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje więc zarówno podatek od towarów i usług, obowiązujący na terenie Polski, jak i podatek od wartości dodanej, o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 11), tj. podatek nakładany na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej, z wyjątkiem polskiego podatku od towarów i usług.

Z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług, podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Skoro zatem co do zasady podatek od towarów i usług (podatek od wartości dodanej) w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu to, tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne tu - różnice wynikające z zastosowanych różnych kursów walut przy przeliczaniu podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) na złote.

Mimo zatem, że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą powstać zyski bądź straty z tego tytułu to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu, pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną.

Zatem Spółka nie ma prawnej możliwości - na gruncie podatkowym - zaliczenia na tzw. zasadach ogólnych do kosztów uzyskania przychodów różnic powstałych na kwotach podatku od wartości dodanej powstających między dniem księgowania tych kwot (po przeliczeniu wg odpowiedniego kursu waluty obcej z dnia poprzedzającego wystawienie faktury VAT dla odbiorcy), a dniem otrzymania płatności od kontrahenta (po przeliczeniu wg faktycznego kursu waluty obcej z dnia otrzymania płatności)

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego we wniosku orzeczenia sądu stwierdzić należy, że zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację. Na marginesie można zaznaczyć, że przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenie zostało wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. kiedy to wprowadzono do porządku prawnego regulację zawarte w art. 15a ustawy o podatku dochodowym w oparciu o które wydano niniejszą interpretację. Ponadto należy zauważyć, iż zostały wydane rówież orzeczenia sądu zbieżne ze stanowiskiem Organu prezentowanym w niniejszej interpretacji (patrz m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2009 r. Sygn akt I SA/Bd/09).

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.