IBPBI/2/423-455/11/SD - Określenie momentu powstania przychodów z tytułu świadczenia usług stałych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 12 i 19 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług stałych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia usług stałych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 4 lipca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-455/11/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniach 12 i 19 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach działalności świadczy usługi o charakterze stałym, tj. usługi świadczone ciągle w nieokreślonym bądź określonym odcinku czasu na rzecz różnych podmiotów będących podatnikami VAT, w tym w szczególności na rzecz podmiotów powiązanych. Przykładem takich usług o charakterze stałym mogą być dostawa tzw. usług związanych z IT, usługi związane z obsługą biurową, księgową, administracyjne, konstrukcyjne, itp. dla zainteresowanych podmiotów. Rozliczenie należności za usługi o charakterze stałym następuje w okresach miesięcznych. Obecnie Spółka rozważa wprowadzenie modelu odpłatności za swoje usługi stałe polegające na uzgodnieniu z kontrahentami miesięcznej ryczałtowej odpłatności, która byłaby płatna przez 3 kolejne miesiące.

Ryczałtowa odpłatność nie byłaby uzależniona od wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych przez Spółkę w danym miesiącu w celu świadczenia usług, lecz miałaby stałą wysokość (która ulegałaby zmianie tylko w wyniku negocjacji Spółki z kontrahentami). Po każdych 3 miesiącach do których miałaby zastosowanie odpłatność ryczałtowa, odpłatność za świadczone usługi za miesiąc następny byłaby kalkulowana jako wartość kosztów świadczonych usług w całym trzymiesięcznym okresie, poniesionych przez Spółkę, powiększona o marżę Spółki. Innymi słowy, w razie wprowadzenia powyższego modelu rozliczeń za miesiące styczeń, luty i marzec (kwartał) włącznie odpłatność za usługi Spółki byłaby ustalona w stałej, miesięcznej wysokości, natomiast w kwietniu (pierwszy miesiąc następujący po pełnym kwartale) następowałoby skalkulowanie wysokości rzeczywistych kosztów, które Spółka poniosła w celu świadczenia usług w okresie styczeń - marzec i powiększenie tak uzyskanej kwoty kosztów o ustaloną z kontrahentem marżę Spółki. Przy czym rozliczenie rzeczywistego wynagrodzenia za dany okres (kwartał) następowałoby w pierwszym miesiącu następującym po pełnym kwartale, np. w kwietniu poprzez wystawienie faktury korekty "in plus" lub "in minus" do poprzedniego kwartału (stycznia, lutego, marca). Tak wyliczona kwota byłaby rzeczywistą kwotą należności Spółki za świadczenie usług w miesiącach styczeń do marzec. Następnie należność Spółki za miesiąc kwiecień byłaby znowu miesięczną zryczałtowaną kwotą.

Usługi są świadczone zarówno na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o p.d.o.p., jak również na rzecz podmiotów niepowiązanych w rozumieniu powyższych przepisów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 lipca 2011 r.) Spółka doprecyzowała przedstawione w poz. 54 zdarzenie przyszłe, o informację, iż zawierane przez nią umowy dotyczące świadczenia usług, których dotyczy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zawierają postanowienia wskazujące miesięczny okres rozliczeniowy. Zapis umowy brzmi: "Strona na rzecz której wykonywane są usługi, zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia w terminie 30 (słownie: trzydzieści) dni od daty wystawienia faktury, przelewem na rachunek bankowy Strony wykonującej usługi wskazane na fakturze. Strony postanawiają, że zapłata wynagrodzenia następować będzie w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe (miesiące kalendarzowe), tj. za faktury wystawione w danym miesiącu, chyba że Strony postanowią inaczej".

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kwoty należności Spółki za poszczególne miesiące wyliczone według powyższego schematu należy uznać za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu świadczenia usług stałych w poszczególnych miesiącach... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, kwoty należności Spółki za poszczególne miesiące wyliczone podług powyższego schematu należy uznać za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu świadczenia usług stałych w poszczególnych miesiącach.

Kwota należna kwotą ustaloną między stronami.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze taktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jak wynika z powyższego przepisu, z zastrzeżeniem szczególnych przepisów, przychodem są należne przychody, choćby nie zostały otrzymane. Przychodami należnymi są wierzytelności powstałe wskutek prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub działalności stanowiącej działy specjalne produkcji rolnej. Na podstawie tych wierzytelności podatnik może domagać się zapłaty lub w ramach kompensaty otrzymania innych ekwiwalentnych świadczeń. Oznacza to, że kwotą należną z tytułu sprzedaży jest zawsze kwota, której podatnik rzeczywiście może się domagać od swojego kontrahenta za świadczenie usług/dostawę towarów zgodnie z ustalonymi warunkami. Oznacza to, że kwotą należną z tytułu sprzedaży nie jest kwota jaką sprzedawca hipotetycznie mógłby uzyskać za swoje świadczenie, lecz istotna jest jedynie ustalona między stronami kwota należności za świadczenie. Innymi słowy, w celu ustalenia wysokości przychodu w sposób konieczny należy odnieść się do rzeczywistych ustaleń stron w zakresie ustalenia należności za świadczenie usług/ dostawę towarów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że określenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży jako kwoty ustalonej przez strony jako odpłatność za świadczenie usług/dostawę towarów jest prezentowany również w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

* w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2008 r., Sygn. I SA/GL 163/08, LEX nr 497623 "Przychodem należnym, o jakim jest mowa w przepisie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie przychód związany z działalnością gospodarczą lub z działem specjalnym produkcji rolnej, jaki stał się wymagalny przez podatnika, a zatem będący jego wierzytelnością, chociaż nie został jeszcze faktycznie przez tego podatnika otrzymany";

* w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 maja 2008 r., Sygn. I SA/GL 6/08, LEX nr 469856 "Należne przychody to te, które wynikają np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną".

Zakres swobody stron w ustaleniu ceny.

W związku z tym, że jak wykazano kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota należna z tytułu sprzedaży, którą jest kwota ustalona przez strony jako odpłatność za świadczenie usług należy wskazać, że zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (zasada swobody umów).

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) oznacza to, w szczególności, że Spółka może ustalić wysokość odpłatności za świadczone przez Spółkę usługi w dowolnej wysokości uzgodnionej przez Spółkę z kontrahentem, o ile treść lub cel umowy nie będzie sprzeciwiać się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zdaniem Spółki, brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że rozważany przez Spółkę model ustalania wysokości należności za świadczenie usług w poszczególnych miesiącach sprzeciwiał się naturze stosunku prawnego sprzedaży, czy zasadom współżycia społecznego. Nie istnieją również przepisy, w szczególności wynikające z ustaw podatkowych, zakazujące ustalania kwoty należności w wysokości zryczałtowanej, czy obliczania wysokości należności na podstawie długoterminowych wskaźników. Sposób kalkulacji należności za świadczone usługi, czy też dostawy towarów nie jest przedmiotem jakiejkolwiek znanej Spółce regulacji ustawowej, w szczególności takie zagadnienia nie są przedmiotem regulacji ustaw podatkowych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo dowolnego ustalania sposobu kalkulacji wysokości należności za poszczególne okresy świadczenia przez nią usług stałych.

Reasumując, z powyższych rozważań wynika, że dopuszczalne jest ustalenie kwoty ryczałtu jako kwoty należności za świadczenie usług w danym okresie i tak ustalona kwota ryczałtu stanowi przychód dla podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka pragnie podkreślić, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w pismach organów podatkowych, np. w postanowieniu Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 8 marca 2005 r., Znak: IIUS-ll-443/6/2005, IIUS-II-443/14/2005, w którym czytamy, że "Każda z kwot ryczałtu stanowi tu odrębną podstawę opodatkowania (tj. obrót zdefiniowany w art. 29 ust. 1 ustawy) która podlega wykazaniu w oddzielnych pozycjach faktury jako wartość bez podatku". Należy podkreślić, że powyższe pismo zostało wydane w stanie faktycznym w którym podmiot świadczący usługi sprzątania na zewnątrz i na wewnątrz (a więc opodatkowane rożnymi stawkami VAT) otrzymywał jedną zryczałtowaną kwotę należności za swoje usługi. Skoro kwota ryczałtu została ustalona w odniesieniu do całości usług, zarówno wewnątrz, jak i na zewnątrz budynku, to rzecz jasna nie była dokonywana alokacja kosztów, czy czasu poświęconego na świadczenie usług na zewnątrz i wewnątrz budynku, co potencjalnie mogłoby mieć znaczenie dla rzeczywistej wysokości opodatkowania. Tym bardziej więc, skoro w takiej sytuacji organ potwierdza dopuszczalność ustalania ryczałtu jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży, a więc jako podstawy opodatkowania, to tym bardziej w analizowanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), takie rozwiązanie jest dopuszczalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi co do zasady są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Moment zaliczenia uzyskanych przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o p.d.o.p.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w ramach działalności świadczy usługi o charakterze stałym, tj. usługi świadczone ciągle w nieokreślonym bądź określonym odcinku czasu na rzecz różnych podmiotów będących podatnikami VAT, w tym w szczególności na rzecz podmiotów powiązanych. Obecnie Spółka rozważa wprowadzenie modelu odpłatności za swoje usługi stałe polegające na uzgodnieniu z kontrahentami miesięcznej ryczałtowej odpłatności, która byłaby płatna przez 3 kolejne miesiące. Zawierane przez Spółkę umowy dotyczące świadczenia usług, zawierają postanowienia wskazujące miesięczny okres rozliczeniowy.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., podkreślić należy, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił możliwe daty powstania przychodu jako:

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, iż rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie lub fakturze rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż kwoty należności Spółki za poszczególne miesiące należy uznać za przychód podatkowy i zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., zaliczyć do przychodu w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.