IBPBI/2/423-442/09/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 20 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów oraz określenia momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów oraz określenia momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej zwany "Wspólnikiem") zdecydował się na założenie w Polsce spółki zależnej. Celem uproszenia procedury związanej z zakładaniem spółki z o.o. Wspólnik kupił 100% udziałów w już zarejestrowanej w sądzie spółce z o.o. (dalej zwanej "Spółką"), która faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i była wyposażona w minimalny 50.000 zł kapitał zakładowy.

Po nabyciu udziałów Spółki Zgromadzenie Wspólników zmieniło nazwę Spółki i podjęło decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki było potrzebne, gdyż Spółka nie posiadała środków niezbędnych do rozpoczęcia działalności gospodarczej. Spółka planowała nabycie działu produkcji od spółki M. W oparciu o nabyte składniki majątkowe Spółka chciała rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej.

W uchwale dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego postanowiono, że Wspólnik pokryje nowo wyemitowane udziały wnosząc wkład pieniężny w wysokości 12.000.000 zł. Wkład ten został przez Wspólnika wniesiony w dniu 30 grudnia 2008 r. Otrzymane środki Spółka przeznaczyła na zapłatę ceny nabycia za dział produkcji. Cena na rzecz spółki M. została zapłacona w dniu 31 grudnia 2008 r.

Spółka wyjaśnia, że transakcja nabycia działu produkcji została sfinansowana częściowo ze środków pochodzących z podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a częściowo z zaciągniętych przez Spółkę pożyczek (pożyczki te zostały udzielone Spółce przez Wspólnika).

Po nabyciu działu produkcji Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe kupione od spółki M. Spółka uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży wyprodukowanych produktów.

Spółka poniosła wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, w szczególności uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego, poniosła koszty doradztwa prawnego, zapłaciła wynagrodzenie na rzecz notariusza za sporządzenie aktu notarialnego, itp.

Spółka planuje również podwyższenie kapitału zakładowego w przyszłości. Podobnie jak dotychczas, podwyższenie kapitału zakładowego będzie miało na celu dofinansowanie Spółki przez jej Wspólnika. Środki finansowe uzyskane z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego będą przeznaczane na dalszy rozwój działalności prowadzonej przez Spółkę. Przy kolejnym podwyższeniu kapitału Spółka poniesie wydatki na uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych, wydatki na doradztwo prawne, itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy wszelkie wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

W związku z powyższym, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie następujących warunków:

Wydatki związane z podwyższeniem kapitału nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. W związku z powyższym, wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, jeśli poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W judykaturze zwraca się bowiem uwagę, że aby uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodów należy spełnić dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2001 r., SA/Gd 45/99).

Spółka zaznacza, że związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodów może mieć charakter pośredni. Związek ten istnieje również wtedy, gdy poniesione koszty w sposób ogólny wpływają na zwiększenie przychodów (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r., sygn. akt III ZP 21/01). NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06 wprost stwierdził, że nie trzeba wykazywać zależności między danym kosztem a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu.

Zdaniem Spółki podwyższenie kapitału zakładowego jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu pozyskania przez Spółkę środków finansowych. Środki finansowe pochodzące z tego tytułu są przeznaczane na rozwój działalności gospodarczej. Tym samym, Spółka uzyskując środki finansowe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego zwiększa swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, a przez to rozwija działalność przynoszącą przychody podlegające opodatkowaniu. Istnieje zatem związek pośredni pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę. Przychodami, z którymi wiążą się koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego są bowiem przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Jak była o tym mowa, kapitał zakładowy Spółki został podwyższony, gdyż Spółka nie posiadała środków niezbędnych do rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wykorzystała środki otrzymane od Wspólnika tytułem podwyższenia kapitału zakładowego na nabycie składników majątkowych umożliwiających rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przyczyniły się do rozwoju działalności przez Spółkę i do wykazywania przez nią przychodów z tytułu produkcji.

Spółka przypomina, że kapitał zakładowy pełni funkcję gwarancyjną. Wysoki kapitał zakładowy przyczynia się do zwiększenia zaufania do Spółki. Zarówno kontrahenci Spółki, jak i instytucje finansujące zwracają uwagę na wysokość kapitału zakładowego Spółki. Spółki posiadające minimalny kapitał zakładowy, zwłaszcza spółki rozpoczynające działalność, często są traktowane jako mało wiarygodne. Podwyższenie kapitału zakładowego miało też na celu wzmocnienie zaufania do Spółki, umocnienia jej pozycji na rynku, co w efekcie miało na celu pozyskiwanie nowych kontrahentów, zawieranie nowych umów.

Dlatego też wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów na zasadach analogicznych jak inne koszty ponoszone w związku z funkcjonowaniem danego podmiotu.

Spółka zauważa, że za możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego powszechnie opowiadają się sądy administracyjne, np.:

* WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 396/08,

* WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1353/08,

* WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1564/08,

* WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1700/08 i z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1419/08,

* WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 40/08,

* WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1370/08.

Za zaliczeniem wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów opowiadają się też przedstawiciele doktryny prawa podatkowego. Przykładowo o możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego przekonany jest A. Mariański (por. Glosa do wyroku WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06, Monitor Podatkowy nr 1/2008). Podobny pogląd wyrażony został przez K. Knapik i M. Łukasiewicza w artykule "Koszty pozyskania kapitału w podatku dochodowym" - Monitor Podatkowy, nr 12/2008.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, co do zasady, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego są kosztami pośrednio związanymi z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Dlatego też Spółka uważa, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.") przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochód podatkowy określany jest jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodów. Ustawa nie zawiera definicji przychodu. Precyzuje to pojęcie, poprzez przykładowe wyliczenie rodzajów przychodów zawarte w art. 12 ust. 1, 3 i ust. 4b, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przyrosty aktywów podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, po wyłączeniu wydatków zastrzeżonych w ustawie mogą być kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Wskazane we wniosku wydatki nie zostały wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jednakże w tej sprawie istotny jest cel ich poniesienia, a celem ich poniesienia było podwyższenie kapitału zakładowego.

W świetle powołanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Zatem przychody te pomija się określając podlegający opodatkowaniu dochód, a skoro tak to wydatki poniesione na uzyskanie przychodu nie będącego przychodem podatkowym nie mogą równocześnie stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; podatnik korzystałby podwójnie, gdyż będący efektem poniesionych wydatków przychód nie podwyższa podstawy opodatkowania a pomimo to wydatki te chciałby zaliczyć do kosztów podatkowych.

Zdaniem Organu konkretne przysporzenia i wydatki poniesione na ich uzyskanie muszą być ze sobą ściśle związane. Skoro wydatki poniesiono na ściśle określony cel - podwyższenie kapitału zakładowego, to nie można jednocześnie twierdzić jak to czyni Wnioskodawca, że posłużą one innemu celowi czyli należy je traktować jako koszty uzyskania przychodu, służące uzyskaniu w przyszłości przez spółkę niesprecyzowanego bliżej przychodu z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia, zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zauważyć bowiem należy, że jeżeli spółka po podwyższeniu kapitału zakładowego rzeczywiście uzyska większy, podlegający opodatkowaniu przychód, to będzie to przychód z działalności gospodarczej i jego uzyskanie pociągnie za sobą inne wydatki, niż te które spółka poniosła na podwyższenie kapitału zakładowego a więc przysporzenia, które z woli ustawodawcy nie jest przychodem podatkowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Powyższa regulacja prawna stanowi wprost, iż przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi przychodami. Ustawodawca w powyższym przepisie posługuje się sformułowaniem "dochodu ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu". "Dochód ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu" może obejmować zarówno przychód ze źródła o którym mowa w art. 2 czyli taki, do którego nie stosuje się przepisów u.p.d.o.p. jak i przychód o którym mowa w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., czyli przysporzenia które nie stanowią przychodu podatkowego. Przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, o którym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie będący przychodem podatkowym mieści się bowiem w kategorii przychodów z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychód, który z woli ustawodawcy nie jest przychodem podatkowym spełnia bowiem kryterium niepodlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro zatem przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym to automatycznie w rachunku podatkowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów podatkowych. Przychodem neutralnym podatkowo będzie więc zarówno przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku, jak i przychód nie podlegający opodatkowaniu z tego względu, że ustawodawca postanowił, iż nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. Neutralność podatkowa (transparentność) określonego przychodu, wyraża się nie tylko w braku (z jakiegokolwiek powodu) opodatkowania uzyskanego z niego dochodu, ale też niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z jego uzyskaniem.

Zaliczenie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów spowodowałoby zachwianie tej równowagi.

Ponieważ poniesione wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego wymienione przez Spółkę we wniosku nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów to brak jest podstaw prawnych do ich zarachowania w koszty w jakimkolwiek momencie.

Nadmienić również należy, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Na marginesie należy stwierdzić, że w tożsamych stanach faktycznych istnieją również wyroki sądów potwierdzające stanowisko zawarte w niniejszej interpretacji. W wydanych w dniach 27 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 405/08) i 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 501/08) wyrokach WSA w Warszawie oraz NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1753/07) zajęły takie same stanowisko jak Organ w przedmiotowej interpretacji.

Stanowisko wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.