IBPBI/2/423-439/11/SD - Ustalenie kosztów sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, niebędących składnikami majątku trwałego, w razie niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, w jaki sposób określić koszty sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, niebędących składnikami majątku trwałego ani u wnoszącego przedsiębiorstwo, ani u spółki do której zostały wniesione, w razie niewystąpienia dodatniej wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, w jaki sposób określić koszty sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, niebędących składnikami majątku trwałego ani u wnoszącego przedsiębiorstwo, ani u spółki do której zostały wniesione, w razie niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa kapitałowa do której należy Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie pozyskiwania surowców, produkcji oraz dystrybucji stali. W wyniku restrukturyzacji prowadzonej na poziomie grupy, planuje się, że Spółka nabędzie przedsiębiorstwo w drodze aportu od Spółki Z (dalej: Sp. z o.o.).

Aport obejmować będzie w szczególności:

Wg posiadanego stanu wiedzy Spółki, część składników majątkowych (w tym nieruchomości i ruchomości), będących przedmiotem aportu, nie zostało wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę Z.

Na chwilę obecną nie jest pewne, czy w wyniku powyższego aportu przedsiębiorstwa dojdzie do wygenerowania dodatniej wartości firmy. Ponadto, Spółka rozważa zbycie części otrzymanego w drodze powyższego aportu majątku na rzecz podmiotów trzecich w roku w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia aportu.

Spółka rozpoczęła działalność w październiku 2010 r. Zgodnie z umową Spółki, jej rok podatkowy kończy się 30 września. Pierwszy rok obrotowy (podatkowy) zakończy się 30 września 2011 r. Spółka poinformowała o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób określić koszty sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u zbywającego przedsiębiorstwo (Sp. z o.o.), jak i u nabywającego je (Spółka), w razie niewystąpienia dodatniej wartości firmy... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, z uwagi na regulacje art. 12 ustawy zmieniającej, Spółka zobowiązana będzie stosować przepisy ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Koszt podatkowy przy sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u Sp. z o.o. i Spółki, w razie nie wystąpienia dodatniej wartości firmy, powinien odpowiadać wartości rynkowej tych składników z dnia aportu.

Zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Spółka podkreśla, że poniżej przedstawione stanowisko zachowuje aktualność w odniesieniu do przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego pomimo zmiany brzmienia ustawy o p.d.o.p., która miała miejsce 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w analizowanym przypadku.

Biorąc pod uwagę, że rok podatkowy Spółki jest różny od roku kalendarzowego - trwa od 1 października danego roku do 30 września roku następnego, a Spółka rozpoczęła działalność w październiku 2010 r. i pierwszy rok podatkowy zakończy się 30 września 2011 r., a także biorąc pod uwagę, że dochowała obowiązku zgłoszenia wynikającego z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., Spółka zobowiązana jest stosować ustawę o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że gdyby zdecydowała się na sprzedaż składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa po zakończeniu jej roku podatkowego, to nadal na podstawie art. 12 ust. 2 w związku z art. 9 ustawy zmieniającej - regulacje ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. znajdowałyby zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia tych składników.

Ustalanie wartości początkowej składników majątkowych (w tym nieruchomości) wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części uzyskanych w drodze wkładu niepieniężnego - w przypadku gdy u wnoszącego aport stanowiły one składniki majątkowe niebędące środkami trwałymi/wartościami niematerialnymi i prawnymi - reguluje art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p. Zgodnie ze zdaniem drugim art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p., jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Artykuł 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p., uzależnia natomiast ustalenie wartości początkowej środków trwałych od (nie) występowania dodatniej wartości firmy, wygenerowanej na przedmiotowym aporcie. Łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi, zgodnie z tym przepisem:

Jak wynika z art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Jeżeli natomiast składniki majątku były wprowadzone do ewidencji środków trwałych u podmiotu wnoszącego aport, przepis art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p., odsyła do odpowiedniego zastosowania art. 16g ust. 9 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części uzyskanych w drodze wkładu niepieniężnego ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Ustawa o p.d.o.p., pomimo szczegółowych uregulowań w zakresie wartości początkowej przyjmowanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie określa bezpośrednio w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport, składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), które są przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (np. z uwagi na planowaną sprzedaż w ciągu roku od otrzymania aportu).

W ocenie Spółki w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość podatkową składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi należałoby ustalić w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej składników z dnia aportu.

Powyższy wniosek w ocenie Spółki wynika z ujęcia systemowego. Art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., mimo, że stanowi, iż wartość tych składników powinna zostać odjęta od ceny nabycia przedsiębiorstwa, nie określa jak tą wartość ustalać. Jak wynika natomiast z regulacji art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p., dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniane są wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Skoro zatem dla kalkulacji wartości firmy, która ma bezpośrednie przełożenie na wynik podatkowy nabywcy przedsiębiorstwa pod uwagę bierze się wartość rynkową składników majątkowych (w tym tych niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) oraz brak jest regulacji szczególnych określających wartość podatkową tych składników u nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w odróżnieniu od określenia wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.), również wartość rynkowa tych składników z dnia aportu powinna zostać wykazana w księgach podatkowych Spółki jako wartość podatkowa tych składników.

Spółka podkreśla, że w jej ocenie brak jest innych poza wskazanymi regulacjami, przepisów w tym zakresie. Powyższe podejście jest logiczne z perspektywy ujęcia systemowego oraz specyfiki transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Wobec tego, w ramach zbycia takich składników majątkowych, koszt ich zbycia powinien odpowiadać wartości podatkowej składników (nie wyższej od wartości rynkowej z dnia aportu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem wniosku nie była ocena czy masa majątkowa, która zostanie wniesiona do Spółki w drodze aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."). Zatem tut. Organ, będąc związany zakresem przedmiotowym wniosku, w niniejszej interpretacji przyjął założenie, że przedmiot aportu w istocie stanowi przedsiębiorstwo.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozpoczęła działalność w październiku 2010 r. Zgodnie z umową Spółki, jej rok podatkowy kończy się 30 września. Pierwszy rok obrotowy (podatkowy) zakończy się 30 września 2011 r. Spółka poinformowała o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 w związku z art. 12 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo. Na chwilę obecną nie jest pewne, czy w wyniku powyższego aportu przedsiębiorstwa dojdzie do wygenerowania dodatniej wartości firmy. W ramach aportu Spółka otrzyma składniki majątku, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny. Wnioskodawca rozważa zbycie otrzymanego w drodze aportu majątku w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia aportu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy ustawy o p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) nie regulują wprost jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem tut. Organu, w takim przypadku, zasadnym jest ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży analogicznie jak w przypadku sprzedaży środków trwałych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych wnoszącego aport. Przemawia za tym brzmienie przepisu art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

W przepisie tym jest mowa o "składnikach majątku", a nie tylko o "środkach trwałych", co w ocenie tut. Organu dopuszcza możliwość odpowiedniego zastosowania art. 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p. Pojęcie "składników majątkowych" jest szersze niż pojęcie "środków trwałych", a zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p., w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Przepisy ustawy o p.d.o.p. w związku z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze aportu przewidują wystąpienie dwóch sytuacji:

- przypadek, w którym (nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport) w postaci przedsiębiorstwa jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa - wówczas powstaje wartość dodatnia firmy oraz

- przypadek, w którym (nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport) w postaci przedsiębiorstwa jest niższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa - wówczas gdzie nie wystąpi wartość dodatnia firmy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, iż w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Spółki tytułem aportu będą wchodziły składniki majątku nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, niestanowiące również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych składników majątkowych, w sytuacji niewystąpienia dodatniej wartości firmy, będzie równy wartości rynkowej poszczególnych aktywów wykazanej w księgach Wnioskodawcy w wyniku otrzymania aportu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.