IBPBI/2/423-427/12/SD - CIT w zakresie zastosowania kursu walut przy rozliczaniu różnic kursowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu walut przy rozliczaniu różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu walut przy rozliczaniu różnic kursowych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 11 czerwca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-427/12/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 22 czerwca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest firmą handlową zajmującą się sprzedażą hurtową wyrobów metalowych i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. Nabywając towary od dostawców płaci w PLN, a od jednego dostawcy nabywając towary importowane płaci w Euro.

Zakup tego towaru określany jest co do ilości tzn. Spółka przewiduje ile w danym m-cu będzie zamawiać. Na tej podstawie określa zapotrzebowanie w roku, co z kolei pozwala mieć argument do pertraktacji przy ustalaniu dostaw. Znając z góry ile Spółka będzie zamawiać towaru, może określić ile waluty będzie potrzebować w najbliższych 3-4 tygodniach. Znajomość ta zezwala na optymalne określenie kosztów zakupu.

W tym celu Spółka składa zamówienie na zakup waluty w dniach, w których jej cena jest najniższa, np. zakupuje 4 pełne dostawy, to znaczy że musi mieć zgromadzoną walutę na 4 płatności realizowane w różnych terminach. Innych wypływów waluty nie ma.

Nie ma przepisu, który nakazywałby zakup waluty w dniu realizacji płatności, przepisy prawa tego nie określają. Przy dokonywaniu przelewu, rozchód z konta walutowego jest realizowany wg kursu historycznego i zasady FIFO - czyli pierwsze weszło pierwsze wyszło.

Różnice kursowe Spółka rozlicza wg zasady podatkowej od należności.

Sposób rozliczenia Spółka uważa za prawidłowy, jako że stosowany kurs to kurs faktyczny, gdyż każda partia towaru zakupionego ma przypisaną ilość zakupionej waluty.

Nie ma dostaw - Spółka nie kupuje waluty. Różnice kursowe są obliczane od faktycznego kosztu zapłaty. Zastosowanie np. średniego kursu na bazie art. 15a pkt 4, rodziłoby zniekształcenie poniesionego kosztu, a wyliczone różnice kursowe sztucznie generowałyby przychody lub koszty.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 czerwca 2012 r.), Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony w poz. 68 stan faktyczny, o informację, iż kupując towar faktury na dostawę są wyceniane na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 pkt 1 u.p.d.o.p.). Spółka dodała, iż gdyby wystawiała fakturę na sprzedaż towarów lub usług w walucie obcej, do wyceny przyjęłaby kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Płacąc za towar rozchód waluty z rachunku bankowego w dniu zapłaty, następuje po kursie, jaki firma zapłaciła za walutę w dniu jej nabycia. Należy zaznaczyć, iż zakup waluty zazwyczaj następuje z wyprzedzeniem dnia zapłaty.

Różnice kursowe powstają pomiędzy kursem waluty z faktury zakupu towaru, a kursem waluty z dnia nabycia środków pieniężnych, czyli miedzy kosztem zakupu towaru, a kosztem zakupu waluty. Różnice kursowe powstają w takim przypadku tylko na koncie rozrachunkowym. Obraz konta środków pieniężnych nie ma księgowań różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (sformułowane we wniosku z dnia 18 kwietnia 2012 r. oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r.):

Zdaniem Spółki (stanowisko sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r.), sposób obliczania różnic kursowych jest prawidłowy, gdyż kurs zakupu waluty jest kursem faktycznie poniesionym i zapłaconym. Zdaniem Spółki, gdyby zastosowała do rozchodu waluty z konta kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu waluty, różnice kursowe powstawałyby i na środkach płatniczych i na rozrachunkach na bazie kursu, który nie był poniesiony.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż ponieważ wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego w którym Spółka wskazuje, iż nabywa towary importowane płacąc w EURO, przedmiotem interpretacji był sposób ustalenia różnic kursowych od zobowiązań powstałych w skutek nabycia towarów oraz od własnych środków pieniężnych. Nie dotyczy natomiast różnic kursowych od należności.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, iż ustala różnice kursowe na zasadach określonych w ustawie o p.d.o.p.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zasady przeliczania kosztów poniesionych w walutach obcych nie mogą być interpretowane w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych.

Różnice kursowe powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podp, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059) art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2012 r. otrzymał następujące brzmienie: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

Z kolei w art. 15a ust. 7 ustawy o p.d.o.p., zostało wyjaśnione, co należy rozumieć pod pojęciem "koszt poniesiony". Otóż za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Zatem do przeliczenia wartości kosztu poniesionego w walucie obcej, udokumentowanego fakturą (rachunkiem), należy przyjąć datę poprzedzającą datę faktury (rachunku).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 - aby ustalić różnice kursowe - należy porównać, wartości przeliczone z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Przepisy ustawy o p.d.o.p., nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ww. ustawy również nie wprowadza definicji ww. kursu faktycznego. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Literalne brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o p.d.o.p., jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji gdzie dochodzi do zbycia/nabycia waluty również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Zatem, do wyceny wartości wypływu (zobowiązań) w walucie obcej z rachunku walutowego w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Natomiast, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Reasumując, do przeliczenia zakupu waluty oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań Spółka powinna stosować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta Spółka), przy czym co istotne w niniejszej sprawie, w przypadku zapłaty zobowiązań powinien to być kurs z dnia wypływu środków walutowych.

Zatem, stanowisko Spółki dotyczące możliwości zastosowania przy zapłacie zobowiązań kursu, po jakim przyjęto środki pieniężne w dniu wpływu na rachunek bankowy tj. kursu po jakim Spółka dokonała zakupu waluty, czyli tzw. kursu historycznego nie może zostać uznane za prawidłowe. "Kurs historyczny" jest pojęciem, które funkcjonuje w różnych publikacjach, stworzonym głównie dla potrzeb rachunkowości. Pojęcie to jednakże nie może być utożsamiane z kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.p.

Przepisy art. 15a ustawy o p.d.o.p., ilekroć odwołują się do kursu faktycznie zastosowanego, to w każdym przypadku wyraźnie wskazują, że ma to być kurs z dnia przeprowadzenia danej operacji (z dnia otrzymania przychodu, z dnia zapłaty kosztu, z dnia wypływu waluty, z dnia zwrotu kredytu itd.) - stąd wypływa jednoznaczny wniosek, iż kurs faktycznie zastosowany nie jest kursem historycznym. Podatnicy wprawdzie wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej wg przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego (art. 15a ust. 8 w zw. z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy) - jednakże sama wycena winna nastąpić przy użyciu kursu faktycznie zastosowanego w rozumieniu przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 lub kursu średniego NBP na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o p.d.o.p., w zależności od konkretnej sytuacji.

W świetle powyższych przepisów stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.