IBPBI/2/423-426/12/JD - CIT w zakresie możliwości i sposobu skorygowania zeznania CIT-8.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (wpływ do tut. Biura 23 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu skorygowania zeznania CIT-8 - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu skorygowania zeznania CIT-8.

W uzupełnieniu wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wypłaca pracownikom nagrodę roczną, która zgodnie z zapisem w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy powinna zostać wypłacona do dnia 31 maja roku następującego po roku, którego nagroda dotyczy. Od chwili, gdy w Spółce po raz pierwszy wypłacona została nagroda roczna w księgach rachunkowych obciążała zawsze koszty w roku wypłaty. Nie była księgowana do roku, za który była należna. Z uwagi na zasadę istotności ujęcie takie nie zostało dotychczas zakwestionowane przez biegłych rewidentów badających sprawozdania finansowe. W roku 2011 Spółka podjęła decyzję o zmianie ujęcia bilansowego, polegającą na memoriałowym przyporządkowaniu do przychodów danego okresu kosztów nagrody rocznej. Koszt nagrody rocznej za rok 2010 (wraz z obciążeniami ZUS) został odniesiony w księgach roku 2011 na wynik finansowy z lat ubiegłych jako "strata z lat ubiegłych". Jednocześnie do ksiąg roku 2011 wprowadzono koszty nagrody rocznej wypłaconej w marcu 2012 r. a związanej z przychodami roku 2011. Nagroda została wypłacona przed sporządzeniem zeznania CIT-8, a wyliczona na potrzeby ujęcia w księgach rachunkowych przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za rok 2011. W trakcie roku podatkowego 2011, obliczając zaliczki na podatek dochodowy Spółka podobnie jak w roku 2010 ujęła koszty nagrody rocznej brutto w kosztach podatkowych w miesiącu wypłaty nagrody (nagroda za rok ubiegły wypłacona i ujęta w kosztach roku bieżącego). W roku 2009 Spółka płaciła zaliczki w formie uproszczonej i ujęcie kosztów w trakcie roku nie miało miejsca. W kosztach podatkowych roku 2009, w zeznaniu CIT-8, zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.d.o.p. znalazła się wartość nagrody rocznej za rok 2008 wypłaconej w roku 2009.

Zgodnie z zasadą obowiązującą przed 1 stycznia 2009 r. do kosztów podatkowych nagroda roczna zaliczana była zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w Spółce ujmowana w sposób tożsamy bilansowo i podatkowo. Z dniem 1 stycznia 2009 r. wskazany przepis uległ zmianie poprzez dodanie zastrzeżenia w postaci art. 15 ust. 4g, zgodnie z którym należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Po zmianie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 z uwagi na brak w księgach rachunkowych kosztu nagrody rocznej za dany rok rachunkowy (wypłaconej już w roku następnym i po sporządzeniu sprawozdania finansowego), Spółka ujmowała koszt podatkowy według zasady obowiązującej w przepisach art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., tj. w momencie faktycznej wypłaty. Przed złożeniem pierwszej po zmianie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. deklaracji podatkowej CIT-8 (tekst jedn.: za rok 2009) takie ujęcie było konsultowane z doradcami Krajowej Informacji Podatkowej.

Jednak z uwagi na liczne interpretacje przepisu art. 15 ust. 4g wskazujące na konieczność ujęcia należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w kosztach roku, którego należności te dotyczą pod warunkiem ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony oraz ze względu na zmianę ujęcia rachunkowego kosztów nagrody rocznej, Spółka postanowiła zmienić podatkowe ujęcie wypłacanej nagrody rocznej. Sporządzając zeznanie CIT-8 za rok 2011 skorygowano zaliczki należne, wyłączając z kosztów podatkowych nagrodę roczną za rok 2010 wypłaconą w 2011, a uwzględniając w kosztach miesiąca grudnia 2011 nagrodę roczną za rok 2011 wypłaconą w roku 2012.

Nadmieniamy, że w latach ubiegłych wartość nagrody za rok poprzedni wyliczana była fizycznie w miesiącu jej faktycznej wypłaty, zatem na moment sporządzania sprawozdania finansowego oraz deklaracji CIT-8 jej wartość nie była jeszcze znana, choć możliwa do wyliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z zaistniałym stanem faktycznym Spółka powinna skorygować zeznania CIT-8 za rok 2010 i CIT-8 za rok 2009 w sposób następujący:

* w deklaracji za rok 2010 ująć koszty nagrody rocznej wypłaconej w roku 2011, wyłączając jednocześnie koszty nagrody rocznej za rok 2009, wypłaconej w roku 2010,

* w deklaracji za rok 2009 pozostawić prawidłowo ujęte (zgodnie z obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. art. 16 ust. 1 pkt 57) koszty nagrody rocznej za rok 2008 wypłaconej w roku 2009, jednocześnie uwzględniając dodatkowo koszty nagrody za rok 2009 wypłaconej w roku 2010... (pytanie wymienione we wniosku jako 1)

Czy w związku z ujęciem rachunkowym kosztów nagrody rocznej za rok 2010 jako "straty z lat ubiegłych" (fizycznym jej zaksięgowaniem w roku 2011) pozostawić w kosztach podatkowych koszty nagrody rocznej za rok 2011 wypłaconej w roku 2012 oraz dodatkowo ująć w kosztach podatkowych koszty nagrody rocznej za rok 2010 wypłaconej w roku 2011... (pytanie wymienione we wniosku jako 2)

Zdaniem Spółki, z uwagi na zmianę przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 z dniem 1 stycznia 2009 r. w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowym będzie skorygowanie zeznania podatkowego CIT-8 za lata 2010 i 2009 w sposób przedstawiony w pytaniu pierwszym, tj. poprzez:

* ujęcie w deklaracji za rok 2010 kosztów nagrody rocznej wypłaconej w roku 2011, przy jednoczesnym wyłączeniu kosztów nagrody rocznej za rok 2009 (wypłaconej w roku 2010),

* pozostawienie w deklaracji za rok 2009 prawidłowo ujętych (zgodnie z obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. kosztów nagrody rocznej za rok 2008 (wypłaconej w roku 2009) z jednoczesnym uwzględnieniem dodatkowych kosztów nagrody za rok 2009 (wypłaconej w roku 2010).

Przed 1 stycznia 2009 r. Spółka zaliczała w sposób prawidłowy koszty nagrody rocznej do kosztów podatkowych. Jednak w związku ze zmianą przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57, poprzez dodanie zastrzeżenia w postaci art. 15 ust. 4g, w roku 2009 powinny znaleźć się koszty nagrody rocznej przeniesione zgodnie z obowiązującymi przed 1 stycznia 2009 r. przepisami do roku 2009 oraz koszty nagrody dotyczące roku 2009 jeśli spełniają art. 15 ust. 4g.

Zadając pytanie drugie Spółka zwraca uwagę na wątpliwości związane z brakiem w księgach rachunkowych roku 2009 kosztów nagrody rocznej za rok 2009, a w księgach roku 2010 kosztów nagrody rocznej za ten rok, wypłaconej w roku następnym, tj. w roku 2011. Koszty nagrody rocznej za rok 2010 zostały zaksięgowane w roku 2011 jako strata z lat ubiegłych. Na chwilę obecną koszty te nie zostały ujęte w żadnym złożonym przez Spółkę zeznaniu podatkowym CIT-8. Z uwagi na fakt, że sprawozdania finansowe lat ubiegłych zostały już zatwierdzone i wykazanie straty z lat ubiegłych było rachunkowo jedynym poprawnym rozwiązaniem, korekta zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2009 i 2010 wydaje się być jedynym możliwym i zgodnym z obowiązującymi na dzień sporządzenia niniejszego wniosku przepisami rozwiązaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem, wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów o ile pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika i nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższą definicją do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio związane z przychodami, które podatnik osiąga jako podmiot gospodarczy, a także wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. wydatki wynikające z zatrudnienia pracowników. Koszty tzw. pracownicze obejmują przede wszystkim wynagrodzenia i inne świadczenia pieniężne, które otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Natomiast, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z wyżej cyt. przepisów wynika zatem, że podatnik w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów m.in. wynagrodzenia oraz składki do ZUS dopiero po ich faktycznym wypłaceniu, dokonaniu lub postawieniu do dyspozycji.

Z dniem 1 stycznia 2009 r., zmianą wprowadzoną art. 2 pkt 6 tiret 5 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) przepisy te uległy zmianie:

* art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o p.d.o.p. otrzymał brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g;

* art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o p.d.o.p. otrzymał brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o p.d.o.p.

Przepis art. 15 ust. 4h ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. stanowi, iż składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

* z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

* z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka wypłaca pracownikom nagrodę roczną, która zgodnie z zapisem w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy powinna zostać wypłacona do dnia 31 maja roku następującego po roku, którego nagroda dotyczy. Od chwili, gdy w Spółce po raz pierwszy wypłacona została nagroda roczna w księgach rachunkowych obciążała ona zawsze koszty w roku wypłaty. Nie była księgowana do roku, za który była należna. Z uwagi na zasadę istotności ujęcie takie nie zostało dotychczas zakwestionowane przez biegłych rewidentów badających sprawozdania finansowe. W roku 2011 Spółka podjęła decyzję o zmianie ujęcia bilansowego, polegającą na memoriałowym przyporządkowaniu do przychodów danego okresu kosztów nagrody rocznej. Koszt nagrody rocznej za rok 2010 (wraz z obciążeniami ZUS) został odniesiony w księgach roku 2011 na wynik finansowy z lat ubiegłych jako "strata z lat ubiegłych". Jednocześnie do ksiąg roku 2011 wprowadzono koszty nagrody rocznej wypłaconej w marcu 2012 r. a związanej z przychodami roku 2011. Nagroda została wypłacona przed sporządzeniem zeznania CIT-8, a wyliczona na potrzeby ujęcia w księgach rachunkowych przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za rok 2011. W trakcie roku podatkowego 2011, obliczając zaliczki na podatek dochodowy Spółka podobnie jak w roku 2010 ujęła koszty nagrody rocznej brutto w kosztach podatkowych w miesiącu wypłaty nagrody (nagroda za rok ubiegły wypłacona i ujęta w kosztach roku bieżącego). W roku 2009 Spółka płaciła zaliczki w formie uproszczonej i ujęcie kosztów w trakcie roku nie miało miejsca. W kosztach podatkowych roku 2009, w zeznaniu CIT-8, zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.d.o.p. znalazła się wartość nagrody rocznej za rok 2008 wypłaconej w roku 2009.

Odnosząc tak zakreślony stan faktyczny do przedstawionych wcześniej przepisów prawa należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym powinna ona skorygować zeznania CIT-8 za rok 2010 i 2009 w następujący sposób:

* ujęcie w deklaracji za rok 2010 kosztów nagrody rocznej wypłaconej w roku 2011, przy jednoczesnym wyłączeniu kosztów nagrody rocznej za rok 2009 (wypłaconej w roku 2010),

* pozostawienie w deklaracji za rok 2009 prawidłowo ujętych (zgodnie z obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. kosztów nagrody rocznej za rok 2008 (wypłaconej w roku 2009) z jednoczesnym uwzględnieniem dodatkowych kosztów nagrody za rok 2009 (wypłaconej w roku 2010).

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.