IBPBI/2/423-421/13/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. była podatnikiem podatku dochodowego. Posiadała siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Dnia 1 marca br. spółka została przekształcona w spółkę komandytową (dalej: "Spółka K."). Wspólnikami Spółki K. są następujące trzy osoby prawne: A Sp. z o.o., B S.A. oraz Spółka z o.o., które podlegają na terenie Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka z o.o. 15 stycznia br. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości i tego samego dnia całość zobowiązania z tego tytułu ujęła w księgach rachunkowych, jako koszt pośredni stanowiący koszt uzyskania przychodu. Spółka z o.o. w deklaracji zadeklarowała miesięczne płatności tego podatku stanowiące 1/12 całego rocznego zobowiązania (i do dnia dzisiejszego wykonuje co miesiąc przelewy w wysokości 1/12 rocznego zobowiązania). W związku z przepisami dotyczącymi tzw. zatorów płatniczych konieczna będzie korekta kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynie 90-ty dzień od daty zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów, czyli od 15 stycznia, który upłynie w kwietniu. Wtedy też wszystkie niezapłacone raty, których będzie 8 (za 4 miesiące podatek będzie już zapłacony) będą korygowały koszty uzyskania przychodów w Spółce K. W 2012 r. przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi w Spółce z o.o. wyniosły 14.969 800,41 zł. Podatek od nieruchomości za 2013 r. według deklaracji wynosi 216.348 zł. stanowi więc on 1,4% wartości przychodów. Nie stanowi on więc pozycji istotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w deklaracji CIT-8 za okres 1 stycznia - 28 lutego 2013 r. Spółka z o.o. miała prawo wykazać w kosztach uzyskania przychodów podatek od nieruchomości wynikający z całej rocznej deklaracji... (część pytania ujętego we wniosku ORD-IN)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym możliwe jest ujęcie jednorazowo podatku od nieruchomości w kosztach stanowiących podatkowe koszty uzyskania przychodu. Podatek od nieruchomości należy do kosztów pośrednich. Jest to koszt związany z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Do celów podatkowych przyjmuje się, że koszty pośrednie, co do zasady, podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia. Za datę poniesienia kosztu u prowadzących księgi rachunkowe uważa się moment ujęcia (zarachowania) kosztu w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie braku faktury (rachunku) na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

Koszt z tytułu podatku od nieruchomości został zarachowany w księgach jednorazowo, w związku z tym także w kosztach podatkowych powinien być ujęty jednorazowo.

W opisanym przypadku Spółka z o.o. zastosowała opisaną powyżej zasadę i podatek od nieruchomości potraktowała jako koszt pośredni i ujęła go w rachunku podatkowym w momencie zaksięgowania tego kosztu w księgach rachunkowych. Wprawdzie Spółka z o.o. prowadziła działalność w formie spółki kapitałowej tylko dwa miesiące, ale spółka komandytowa jest jej następcą prawnym, któremu na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Moment potrącalności kosztów został uregulowany przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym zasady ustalania momentu rozpoznania danego kosztu jako koszt uzyskania przychodu w zależności od jego charakteru. Są nimi m.in.:

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka z o.o. 15 stycznia 2013 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości i tego samego dnia całość zobowiązania z tego tytułu ujęła w księgach rachunkowych, jako koszt pośredni stanowiący koszt uzyskania przychodu. Spółka z o.o. w deklaracji zadeklarowała miesięczne płatności tego podatku stanowiące 1/12 całego rocznego zobowiązania.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane we wniosku wydatki z tytułu podatku od nieruchomości ponoszone są w związku z funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie niniejszych wydatków wynika z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą majątku. Wydatki te należy więc klasyfikować jako element obowiązkowych kosztów stałych.

Omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami, dlatego też należy zaliczyć je do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych - stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy - w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje ponoszone wydatki jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, wówczas jest to również koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki, że koszt w postaci podatku od nieruchomości będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie poniesienia, tj. ujęcia go w księgach rachunkowych należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienienia się, iż w zakresie części pytania dotyczącej ustalenia czy następca prawny Spółki z o.o. - Spółka K będzie miała obowiązek skorygować koszty uzyskania przychodów o wartość niezapłaconych rat podatku od nieruchomości na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu zatorom płatniczym wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.