IBPBI/2/423-420/11/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 17 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku konieczności dysponowania przez Spółkę aktualnym certyfikatem rezydencji podatkowej kontrahenta w sytuacji posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej danego podmiotu wraz z oświadczeniem kontrahenta, iż dane w nim zawarte nie uległy zmianie - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku konieczności dysponowania przez Spółkę aktualnym certyfikatem rezydencji podatkowej kontrahenta w sytuacji posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej danego podmiotu wraz z oświadczeniem kontrahenta, iż dane w nim zawarte nie uległy zmianie.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 10 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-420/11/MO, IBPB II/1/415-417/11/MCZ, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 17 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wypłaca na rzecz osób fizycznych oraz osób prawnych nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu należności z tytułu nabycia majątkowych praw autorskich lub korzystania z licencji do wydania dzieł w formie książkowej.

W związku z powyższym Spółka jako płatnik ma obowiązek na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobrania od wypłacanych należności wymienionych powyżej zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% oraz przekazania go do właściwego organu podatkowego. W przypadku wypłacania przedmiotowych należności na rzecz nierezydentów Spółka może zastosować obniżoną stawkę podatkową wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobrać podatku zgodnie z tą umową, niemniej jednak jest to możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Certyfikatem rezydencji w myśl art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zaświadczenie o miejscu zamieszkania lub siedzibie podatnika dla celów podatkowych, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania bądź siedziby podatnika. Certyfikat rezydencji ma zatem potwierdzać, w którym państwie posiada rezydencję podatkową podatnik nieposiadający miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Polski, a uzyskujący dochody ze źródeł położonych na terytorium RP, czyli w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W praktyce spotyka się zarówno certyfikaty rezydencji podatkowej wskazujące okres, którego dotyczą, jak również certyfikaty, które takiego okresu nie wskazują.

Dotychczas Spółka w każdym roku podatkowym żądała od swoich kontrahentów nowych certyfikatów rezydencji. Z analizy tych certyfikatów wynika, że w 99% przypadków podmioty te od wielu lat nie zmieniły rezydencji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w sytuacji, gdy Spółka posiada certyfikat rezydencji podatkowej uzyskany w latach wcześniejszych od kontrahenta, a następnie w latach następnych uzyska w formie oświadczenia potwierdzenie, iż dane wynikające z posiadanego przez Spółkę certyfikatu nie uległy zmianie, jest wystarczające do uwzględnienia przez Spółkę właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Czy oświadczenie potwierdzające, iż dane w posiadanym certyfikacie rezydencji nie uległy zmianie może być w formie korespondencji mailowej otrzymanej z konta mailowego kontrahenta, którym się oficjalnie posługuje.

Zdaniem Wnioskodawcy, certyfikaty rezydencji przedkładane mu przez kontrahentów będących nierezydentami w rozumieniu przepisów polskiego prawa podatkowego, potwierdzające rezydencję podatkową tych podmiotów poza terytorium Polski, zachowują swoją aktualność do czasu, gdy stan faktyczny w nich poświadczony nie ulegnie zmianie.

W ocenie Spółki, wniosek taki wynika z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te nie wspominają bowiem o terminie ważności certyfikatu rezydencji, konieczności wskazywania na nim daty obowiązywania, jak również nie nakładają na płatników obowiązku jego uzyskania w każdym kolejnym roku podatkowym.

Punktem wyjścia dla wykładni prawa powinno być zawsze założenie racjonalnego działania ustawodawcy. Zatem, w ocenie Spółki, gdyby jego intencją było nałożenie na płatnika obowiązku corocznego uzyskiwania od współpracujących z nim podmiotów certyfikatów rezydencji bądź w jakikolwiek sposób chciałby ograniczyć ich ważność lub wymagać wskazywania okresu obowiązywania certyfikatu, jako jego obligatoryjnego elementu, dałby temu wyraz wprost w przepisach. Zasada ta powinna odnosić się zarówno do certyfikatów wskazujących okres, którego dotyczą jak i tych, które takiego okresu nie zawierają ponieważ przepisy ustaw podatkowych w żaden sposób nie ograniczają terminu ważności certyfikatu, nie regulują kwestii jak długo zachowuje on swoją ważność, jak również nie wymagają wskazywania w nich daty obowiązywania. Powyższe spowodowane jest specyfiką informacji poświadczanej przez certyfikat rezydencji, bowiem dokument ten co do zasady nie ma możliwości stwierdzać faktu posiadania rezydencji podatkowej podatnika po dacie jego wystawienia ani w danym roku podatkowym.

Posiadanie więc przez Spółkę certyfikatu rezydencji określonego podmiotu wraz z uzyskanymi od tego podmiotu w kolejnych latach podatkowych oświadczeniami złożonymi w formie pisemnej lub mailowej, stanowi podstawę uznania, iż Spółka jest w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej tego podmiotu. Dlatego też, zdaniem Spółki, konieczność przedłożenia przez podatnika nowego certyfikatu rezydencji powstaje tylko w sytuacji, gdy w dotychczasowym certyfikacie dane o miejscu zamieszkania lub siedzibie podatnika utracą swoją aktualność.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez właściwe organy podatkowe, w tym w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2008 r. nr IB-PB3-423-848/08-2/DG, w której stwierdził on, iż: "Żaden z przepisów prawa podatkowego nie wspomina o jakimkolwiek terminie ważności certyfikatu, ani o obowiązku jego ponownego uzyskania po pewnym czasie". Podobną opinię wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 23 grudnia 2008 r. nr ILPB3/423-636/08-3/DS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 września 2009 r. nr IPPB5/423-422/09-4/JC oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 31 grudnia 2007 r. nr IBPB3/423-174/07/MO/KAN-1140/10/07.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl natomiast art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., ilekroć jest w niej mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że - na moment wydania tego dokumentu bądź na okres w nim określony - stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, t.j. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Tym samym, o ile brak zmiany rezydencji podatkowej podmiotu po upływie okresu, którego dotyczy wydany na jego rzecz certyfikat rezydencji, pozwala na stwierdzenie, że okoliczności faktyczne potwierdzone w certyfikacie nie uległy zmianie, to jednak nie uprawnia do uznania, że okoliczności faktyczne istniejące po okresie, jakiego dotyczy certyfikat, zostały potwierdzone tym certyfikatem.

Jak wskazano powyżej, certyfikat rezydencji stanowi dokument, który ma wpływ na okoliczność, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, to wg jakiej stawki podatku, t.j. wynikającej z przepisów u.p.d.o.p. czy też postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Należy przy tym podkreślić, że u.p.d.o.p. nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma bowiem fizycznej możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności.

Z przepisu art. 26 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu dokonywania wypłat na rzecz podatnika (potwierdzającego rezydencję podatkową tego podatnika na moment/okres dokonywania wypłaty). Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Wobec powyższego, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., płatnik może - mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej - zastosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu, w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe. W przypadku poboru podatku w wysokości wyższej niż należna, podatnik ma bowiem możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji wydanego dla podatnika (osoby prawnej) w latach poprzednich, na rzecz którego dokonuje wypłat należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz potwierdzenia przez podatnika (oświadczenie, e-mail), że dane w nim zawarte nie uległy zmianie, może stosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie zwalnia to jednak Spółki z obowiązku udokumentowania prawidłowości obliczenia podatku u źródła tj. z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Innymi słowy, dla uznania, że Wnioskodawca prawidłowo wykonał obowiązek uzyskania certyfikatu rezydencji podatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., niewystarczające jest posiadanie dokumentu certyfikatu rezydencji z datą wydania w roku lub w latach poprzedzających rok, w którym dokonuje się płatności oraz pisemnego oświadczenia kontrahenta w formie e-mail o braku, w roku w którym jest dokonywana wypłata, zmian w zakresie rezydencji podatkowej kontrahenta. Prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga bowiem uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową kontrahenta na moment dokonywania na jego rzecz wypłat należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie certyfikatu rezydencji dotyczącego jakiegokolwiek okresu, w tym certyfikatu "potwierdzonego" przez kontrahenta. Ponadto, jak wynika wprost z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika - nie można tym samym zastąpić go pisemnym oświadczeniem kontrahenta.

Podsumowując, Wnioskodawca, będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatnika, na rzecz którego dokonuje wypłat należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz pisemnego lub e-mailowego potwierdzenia przez tego podatnika braku zmiany danych wynikających z certyfikatu, może stosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby tego podatnika dla celów podatkowych za okres, w którym dokonane zostały przedmiotowe wypłaty uzyskanym certyfikatem rezydencji. Warunek, o którym mowa w art. 26 ust. 1 zdanie drugie tej ustawy zostanie zatem spełniony dopiero w momencie uzyskania przez Spółkę takiego certyfikatu. Z tą chwilą zostanie również udokumentowana kwestia prawidłowości wykonania przez Wnioskodawcę ciążących na nim obowiązków płatnika.

Odnosząc się do przykładów rozstrzygnięć powołanych przez Spółkę, należy ponadto wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (t.j. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia zawarte w interpretacjach przepisów prawa podatkowego zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.