IBPBI/2/423-42/09/CzP - Czy w przypadku poręczenia – kredytu, pożyczki, zabezpieczenia podatku akcyzowego przez inny podmiot gospodarczy po stronie kredytobiorcy powstaje przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Spółki poręczenia udzielonego bez wynagrodzenia przez osobę fizyczną będącą udziałowcem Spółki oraz osobę prawną - jest prawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Spółki poręczenia udzielonego bez wynagrodzenia przez osobę fizyczną będącą udziałowcem Spółki oraz osobę prawną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymała kredyt bankowy, którego zabezpieczeniem jest poręczenie przez osobę fizyczną, będącą jednocześnie udziałowcem, a także przez inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka otrzymała również poręczenie zabezpieczenia podatku akcyzowego w prowadzonej działalności w zakresie obrotu produktami akcyzowymi.

Poręczenie ma postać:

Żaden z poręczycieli nie jest podmiotem uprawnionym do udzielania odpłatnego świadczenia usług w zakresie udzielania poręczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Spółka z o.o. korzysta z poręczenia innej spółki, osoby fizycznej lub udziałowca, powstaje po jej stronie przychód podlegający opodatkowaniu.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku poręczenia - kredytu, pożyczki, zabezpieczenia podatku akcyzowego przez inny podmiot gospodarczy, udziałowca, czy też inną osobę fizyczną - po stronie kredytobiorcy nie powstaje przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Również dla podmiotu lub osoby udzielającej poręczenia jest to zdarzenie neutralne. Ponieważ po stronie świadczącego nie dochodzi do przysporzenia, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, świadczenie w postaci poręczeń - nie podlega opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a tej ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia "świadczenia" zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego. Pojęcie świadczenia należy bowiem rozpatrywać na tle stosunku zobowiązaniowego. Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. W myśl § 2 tego przepisu świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tekst jedn. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka otrzymała kredyt bankowy, którego zabezpieczeniem jest poręczenie przez osobę fizyczną, będącą jednocześnie udziałowcem, a także przez inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym, poręczenie udzielone Spółce przez ww. podmioty, należy przeanalizować pod kątem Kodeksu cywilnego jako, że jest to instytucja prawa cywilnego. Jak wynika z art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia, wierzyciel powinien powiadomić o tym niezwłocznie poręczyciela (art. 880 Kodeksu cywilnego), a w braku odmiennego zastrzeżenia, poręczyciel jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny (art. 881 Kodeksu cywilnego). Zgodnie zaś z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) w celu zabezpieczenia wierzytelności, które wynikają z czynności bankowych bank może żądać zabezpieczenia przewidzianego w kodeksie cywilnym i prawie wekslowym oraz zwyczajami przyjętymi w obrocie krajowym i zagranicznym. Również ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) posługuje się instytucją zabezpieczenia.

Zgodnie bowiem z art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec, niezarejestrowany handlowiec, podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, podmiot pośredniczący oraz przedstawiciel podatkowy są obowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej, powstałe albo mogące powstać, zobowiązanie podatkowe.

W myśl art. 63 ust. 3 ww. ustawy na wniosek podmiotów, o których mowa w ust. 1, właściwy naczelnik urzędu celnego przyjmuje zabezpieczenie akcyzowe złożone przez osobę trzecią w formach określonych w art. 67 ust. 1 pkt 1-3.

Z kolei w myśl art. 67 ust. 1 zabezpieczenie akcyzowe może zostać złożone w formie:

Sposoby składania zabezpieczenia akcyzowego określa § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 237).Skoro Spółka, w celu otrzymania kredytu bankowego lub ustanowienia zabezpieczenia akcyzowego, musiała skorzystać z poręczenia osoby trzeciej, to poręczenie to stawia tę osobę w roli solidarnego dłużnika wraz ze Spółką wobec banku lub Skarbu Państwa, co jasno wynika z ww. art. 881 Kodeksu cywilnego. Zatem instytucja prawa cywilnego, jaką jest poręczenie, zabezpiecza wierzyciela, który udzielił kredytu lub podjął inne zobowiązania na rzecz dłużników.

Wskazać należy, iż poręczenie (zabezpieczenie akcyzowe) jest zobowiązaniem się przez podmiot udzielający poręczenia lub zabezpieczenia do spłaty zobowiązania, wynikającego z umowy lub z obowiązku podatkowego, na wypadek nie wywiązania się z niej przez Spółkę. Wskutek nie pobrania wynagrodzenia za przedmiotowe poręczenie (zabezpieczenie akcyzowe), w chwili zawierania umowy nie będzie rodzić ona więc po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel będzie zobowiązany do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona. Zatem przyjąć należy, że w momencie poręczenia (zabezpieczenia) Wnioskodawca nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem innego podmiotu. Stwierdzić należy więc, iż w opisanej sytuacji zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.