IBPBI/2/423-417/12/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód, uzyskany ze sprzedaży wyrobów gotowych (wytworzonych po dacie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej, ale przed datą spełnienia warunków minimalnych, uprawniających do rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia) dokonanej już po dacie spełnienia warunków i rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód, uzyskany ze sprzedaży wyrobów gotowych (wytworzonych po dacie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej, ale przed datą spełnienia warunków minimalnych, uprawniających do rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia) dokonanej już po dacie spełnienia warunków i rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: "Podatnik") prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji opakowań szklanych w swym Oddziale. Dnia 5 lipca 2011 r. Podatnik uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności w granicach Specjalnej Strefy Ekonomicznej pod warunkiem zrealizowania projektu inwestycyjnego, w efekcie czego spełnione zostaną co najmniej warunki minimalne skorzystania ze zwolnienia, tj. dokonanie nakładów inwestycyjnych o wartości co najmniej 85 mln zł oraz przyrost zatrudnienia co najmniej 30 osób.

Zezwolenie dotyczy całości zakładu Podatnika - Oddziału - objętego, jako zakład prowadzący produkcję w toku, granicami Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Obecnie Podatnik prowadzi rozpoczęty w 2011 r. projekt inwestycyjny będący przedmiotem ww. zezwolenia. Wartość wydatków, dokonanych do dnia dzisiejszego wskazuje, że wkrótce Podatnik spełni warunki minimalne, określone w zezwoleniu, co oznaczać będzie spełnienie warunku zawieszającego rozpoczęcie korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W początkowym okresie, kiedy korzystanie z ww. zwolnienia stanie się możliwe, w magazynach Podatnika na terenie SSE znajdować się będą zarówno wyroby gotowe, wytworzone przed datą wydania zezwolenia, wyroby wyprodukowane po tej dacie, ale przed datą spełnienia warunku zawieszającego, jak i produkty wytworzone już po dacie spełnienia warunków minimalnych. Podatnik nie dokonywał inwentaryzacji wyrobów w magazynach na dzień uzyskania zezwolenia, natomiast inwentaryzacja stanów magazynowych zostanie przeprowadzona na dzień rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.

Podatnik nie stosuje metod FIFO, LIFO w rozchodowaniu wyrobów gotowych. Rozchód zapasów w księgach w ciągu miesiąca dokonywany jest wg ceny standardowej - średniej ceny ewidencyjnej. Średnia cena ewidencyjna to cena powstała w wyniku kalkulacji indeksu na podstawie specyfikacji materiałowej, określającej ilości materiałów bezpośrednio wykorzystywanych do wyprodukowania danej jednostki produktu według aktualnych cen dla materiałów składowych oraz procedury, określającej ilość działań potrzebnych do wyprodukowania danej jednostki produktu, wycenianych wg ustalonej stawki działania danej linii produkcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód, uzyskany ze sprzedaży wyrobów gotowych (wytworzonych po dacie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej, ale przed datą spełnienia warunków minimalnych, uprawniających do rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia) dokonanej już po dacie spełnienia warunków i rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi, iż dochodami wolnymi od podatku dochodowego są dochody uzyskane z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, wydanego zgodnie z odrębnymi przepisami dot. SSE. Z kolei zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. o pomocy publicznej, udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych (dalej: rozporządzenie SSE), w przypadku przedsiębiorcy, którego działający zakład objęto terenem SSE, zwolnienie podatkowe przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Podatnik stoi na stanowisku, że po dniu spełnienia warunków zezwolenia, będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w odniesieniu do sprzedaży wszystkich wyrobów wytworzonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, po dacie wydania zezwolenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p."), zwolnione od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej ustawa o SSE) stanowi natomiast, iż podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Z kolei przepisy § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych stanowią, że w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienie podatkowe przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Zważywszy, że na dzień uzyskania zezwolenia Podatnik nie dokonał inwentaryzacji wyrobów gotowych oraz w celu identyfikacji wyprodukowanych po dniu uzyskania zezwolenia wyrobów Podatnik przeprowadzi spis z natury wyrobów gotowych z dokładnością do numeru zlecenia.

Zdaniem Podatnika, przedstawiony stan faktyczny należy analizować z dwóch punktów widzenia. Z punktu widzenia zakresu terytorialnego ze zwolnienia od podatku korzysta sprzedaż wyrobów, wyprodukowanych na terenie SSE, a więc w Oddziale na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej - a więc po dacie jego wydania. Natomiast z punktu widzenia chronologii procesu, zwolniony od podatku jest dochód, uzyskany po dniu spełnienia warunków minimalnych, określonych w zezwoleniu. Reasumując, zdaniem Podatnika ze zwolnienia korzystałyby wyroby gotowe, wyprodukowane po dacie wydania zezwolenia, a z których sprzedaży dochód zostałby uzyskany po dacie spełnienia warunków minimalnych. Zbieżne stanowisko zajął organ podatkowy na tle identycznego stanu faktycznego w interpretacji indywidualnej o numerze ILPB3/423-265/09-4/ŁM z dnia 29 czerwca 2009 r., gdzie stwierdził: "Reasumując, ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzysta dochód ze sprzedaży produktów Spółki wyprodukowanych od dnia 18 stycznia 2008 r. (data wydania zezwolenia), a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, o którym mowa w zezwoleniu."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pomoc regionalną z tytułu:

W myśl § 5 ust. 4 tego rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1).

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 (§ 5 ust. 3).

Zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy (§ 5 ust. 5).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy przede wszystkim podkreślić, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

Jednocześnie zaznacza się, iż w przypadku przedsiębiorców, których inwestycja w strefie polega na budowie nowego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje greenfield), zwolnienie przysługuje od miesiąca poniesienia wydatków inwestycyjnych bądź rozpoczęcia ponoszenia kosztów pracy (§ 5 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia).

Natomiast dla przedsiębiorców, którzy realizują nową inwestycję na terenie już funkcjonującego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje typu brownfield) zwolnienia w podatku dochodowym przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 4 cytowanego rozporządzenia).

Aby podmiot mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi uzyskać dochód. Dochód natomiast stanowi różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. W konsekwencji, wyprodukowanie danego produktu i koszty z tym związane muszą łączyć się z przychodami, stanowiąc jeden z elementów dochodu, który może podlegać zwolnieniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia w momencie poniesienia wydatków inwestycyjnych i osiągnięcia poziomu zatrudnienia określonych w zezwoleniu. W związku z powyższym dopiero od tego dnia będzie mogła pomniejszać dochód uzyskiwany z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej objętej zwolnieniem, przy czym zakres zwolnienia wyznaczany jest zarówno w płaszczyźnie rodzaju działalności zwolnionej, jak i okresu jego obowiązywania. W przedmiotowej sprawie zakres czasowy wyznaczany jest datami uzyskania zezwolenia oraz wyczerpaniem dopuszczalnej pomocy regionalnej. W konsekwencji produkty wytworzone w okresie od dnia uzyskania zezwolenia do dnia wyczerpania pomocy regionalnej będą związane z działalnością zwolnioną, przy czym stosownie do § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia, dopiero po spełnieniu kryteriów, o których mowa w zezwoleniu Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia.

Jednocześnie należy dodać, iż zgodnie z powołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wobec powyższego, ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzysta dochód ze sprzedaży produktów Spółki wyprodukowanych od dnia otrzymania zezwolenia, a uzyskany od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, o których mowa w zezwoleniu.

Tym samym stanowisko Spółki, w myśl którego ze zwolnienia korzystałyby wyroby gotowe, wyprodukowane po dacie wydania zezwolenia, ze sprzedaży których dochód zostałby uzyskany po dacie spełnienia warunków minimalnych, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.