IBPBI/2/423-417/09/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w momencie przejścia na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych do przychodu lub kosztu uzyskania przychodów należy zaliczyć naliczone różnice kursowe wynikające ze zmiany kursu waluty między dniem historycznego ujęcia pozycji a dniem wyceny, tj. różnica kursowa wyliczona w oparciu o kurs historyczny (pierwotny) - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w momencie przejścia na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych do przychodu lub kosztu uzyskania przychodów należy zaliczyć naliczone różnice kursowe wynikające ze zmiany kursu waluty między dniem historycznego ujęcia pozycji a dniem wyceny, tj. różnica kursowa wyliczona w oparciu o kurs historyczny (pierwotny).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka od 1 stycznia 2009 r. przeszła na rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych. W związku z tym jest zobligowana do zaliczenia na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym zostanie wybrana ta metoda (tj. 1 stycznia 2009), odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczonych różnic kursowych ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego (tj. 31 grudnia 2008 r.).

Na dzień 31 grudnia 2008 r. są wycenione również pozycje aktywów i pasywów ujętych w księgach przed 1 stycznia 2008 r. tj. pozycje składników aktywów i pasywów, dla których dokonano wyceny w latach wcześniejszych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku pozycji ujętych w księgach rachunkowych wcześniej niż w roku poprzedzającym przejście na metodę rachunkową rozliczania różnic kursowych, Spółka powinna na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa, zaliczyć do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego różnice kursowe obliczone w rachunku narastającym - mające odzwierciedlenie w bilansie.

W konsekwencji czy jako przychód lub koszt uzyskania przychodów będą ujęte naliczone różnice kursowe wynikające ze zmiany kursu waluty między dniem historycznego ujęcia pozycji a dniem wyceny, tj. różnica kursowa wyliczona w oparciu o kurs historyczny (pierwotny).

Warunkiem koniecznym do stosowania rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych jest zaliczenie przez podatnika na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym zostanie wybrana ta metoda, odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczonych różnic kursowych ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

W ocenie Spółki, w przypadku pozycji aktywów i pasywów ujętych w księgach wcześniej niż w roku poprzedzającym przejście na metodę rachunkową (tj. pozycji ujętych przed 1 stycznia 2008 r.), użyte w art. 9b ust. 5 sformułowanie "naliczone różnice kursowe", oznacza różnice kursowe obliczone w rachunku narastającym (metoda bilansowa), a nie tylko różnice kursowe naliczone za rok poprzedzający przejście na tą metodę (metoda rachunku wyników).

A zatem powyższy przepis odnosi się do naliczonych różnic kursowych wykazanych w bilansie, nie zaś ujętych w rachunku wyników. Będzie to zatem różnica kursowa wyliczona poprzez porównanie kursu waluty z dnia bilansowego, tj. z dnia wyceny z kursem historycznym waluty, tj. przykładowo z dnia powstania przychodu. Tylko takie bowiem rozliczenie, niezależnie czy podatnik dokonuje odwrócenia różnic na początek roku podatkowego czy też nie, pozwoli na odpowiednie ustalenie wpływu realizacji tych różnic na wynik podatkowy.

Powyższą metodologię obrazuje poniższy przykład:

Przykład

Spółka w czerwcu 2006 r. dokonała sprzedaży towarów za 1 000 EUR. Do dnia 1 stycznia 2009 r. należność nie została uregulowana.

Sytuacja podatnika, który pozostaje na metodzie podatkowej rozliczania różnic kursowych:

zdarzenie-data-wartość w EUR -kurs* -wartość w zł-różnica kursowa-skutki dla p.d.o.p. -różnice kursowe dla celów p.d.o.p.

powstanie przychodu -1.06.2006 -1 000 -4,6 -4 600 - -przychód należny -

wycena -31.12.2006 -1 000 -4,5 -4 500 -100= (4,6-4,5)xl000 -neutralne -

wycena -31.12.2007 -1 000 -4,25 -4 250 -250= (4,5-4,25)xl000 -neutralne - p.d.o.p.

wycena -31.12.2008 -1 000 -3,5 -3 500 -750= (4,25-3,5)xl000 -neutralne -

wycena -1.02.2009 -1 000 -3,4 -3 400 -1200= (4,6-3,4)xl000 -KUP -1 200

* kurs przykładowy

Sytuacja podatnika, który wybrał z dniem 1 stycznia 2008 r. rozliczanie różnic kursowych metodą rachunkową:

zdarzenie-data-wartość w EUR -kurs* -wartość w zł-różnica kursowa-skutki dla p.d.o.p. -różnice kursowe dla celów p.d.o.p.

powstanie przychodu -1.06.2006 -1 000 -4,6 -4 600 - -przychód należny -

wycena -31.12.2006 -1 000 -4,5 -4 500 -100= (4,6-4,5)xl000 -neutralne -

wycena -31.12.2007 -1 000 -4,25 -4 250 -250= (4,5-4,25)xl000 -neutralne - p.d.o.p.

wycena -31.12.2008 -1 000 -3,5 -3 500 -750= (4,25-3,5)xl000 -neutralne -

ujęcie statystyczne/ przejście na metodę rachunkową -1.01.2009 --750+250+100=1.100 -KUP -1 100

zapłata -1.02.2009 -1 000 -3,4 -3400 -100= (3.5-3,4)xl ()00 -KUP -100

* kurs przykładowy

Przyjęcie, stanowiska, że naliczone różnice kursowe to różnice kursowe w ujęciu wynikowym doprowadzi do następujące sytuacji:

zdarzenie-data-wartość w EUR -kurs* -wartość w zł-różnica kursowa-skutki dla p.d.o.p. -różnice kursowe dla celów p.d.o.p.

powstanie przychodu -1.06.2006 -1 000 -4,6 -4 600 - -przychód należny -

wycena -31.12.2006 -1 000 -4,5 -4 500 -100= (4,6-4,5)xl000 -neutralne -

wycena -31.12.2007 -1 000 -4,25 -4 250 -250= (4,5-4,25)xl000 -neutralne - p.d.o.p.

wycena -31.12.2008 -1 000 -3,5 -3 500 -750= (4,25-3,5)xl000 -neutralne -

ujęcie statystyczne/ przejście na metodę rachunkową -1.01.2009 --750 -KUP -750

zapłata -1.02.2009 -1 000 -3,4 -3400 -100= (3,5-3,4)xl000 -KUP -100

* kurs przykładowy

Podsumowując, w ocenie Spółki, w przypadku pozycji aktywów i pasywów ujętych w księgach wcześniej niż w roku poprzedzającym przejście na metodę rachunkową (tj. pozycji ujętych przed 1 stycznia 2008 r.), użyte w art. 9b ust. 5 sformułowanie "naliczone różnice kursowe", oznacza różnice kursowe obliczone w rachunku narastającym (metoda bilansowa), a nie tylko różnice kursowe naliczone za rok poprzedzający przejście na tą metodę (metoda rachunku wyników). Będzie to zatem różnica kursowa wyliczona poprzez porównanie kursu waluty z dnia bilansowego, tj. z dnia wyceny z kursem historycznym waluty, tj. przykładowo z dnia powstania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., oznaczonej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p., podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Zgodnie z art. 9b ust. 3 ustawy o p.d.o.p., w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

W myśl art. 9b ust. 5 ustawy o p.d.o.p., w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

Przepis art. 9b ust. 5 ustawy o p.d.o.p., odnosi się on zatem wyraźnie tylko do jednego - poprzedniego roku podatkowego w stosunku do roku, w którym podatnik przeszedł na rachunkowe różnice kursowe.

Zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego podstawową wykładnią jest wykładnia gramatyczna "w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne pozajęzykowe metody wykładni" (wyrok TK z 8 czerwca 1999 r. sygn. akt SK 12/98, publ. w OTK nr 5/99). Pogląd ten potwierdził wyrażane już wcześniej stanowisko NSA, iż niedopuszczalne jest odwołanie się do innych reguł wykładni niż reguły językowe w sytuacji, gdy reguły językowe wskazują określone znaczenie. Dopiero przy braku jednoznaczności po odwołaniu się do reguł języka prawnego i języka prawniczego, powstaje możliwość a nawet konieczność odwołania się do reguł funkcjonalnych wykładni" (wyrok NSA z 9 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/PO 5 65/94, publ. w OPOP nr 3/96, podobnie m.in. wyrok NSA z 25 marca 1993 r. sygn. akt SA/Po 2462/92, publ. w PG nr 5/93). Opierając się na wnioskach wynikających z zastosowania wspomnianych wyżej dyrektyw dotyczących wykładni językowej, która w sprawie znajduje w pełni zastosowanie, nie budzi wątpliwości, iż przepis art. 9b ust. 5 ustawy o p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do poprzedniego roku podatkowego, ostatniego sprzed przejścia przez Spółkę na rachunkowe różnice kursowe.

Próba ujmowania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych naliczonych różnic kursowych także z innych lat byłaby naruszeniem konstytucyjnej zasady oparcia praw i obowiązków podatnika bezpośrednio na przepisach ustawy podatkowej (art. 217 Konstytucji). Nałożenie na Spółkę obowiązku ujęcia w przychodach podatkowych rachunkowych różnic kursowych naliczonych także w latach wcześniejszych byłoby przejawem rozszerzenia jej obowiązków w drodze wykładni i to w dodatku wbrew rezultatom wykładni językowej. Tym samym stanowiłoby to naruszenie niekwestionowanej w orzecznictwie podatkowym zasady, iż "przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle oraz zgodnie z ich literalnym brzmieniem i jeśli wykładnia taka pozwala na zbudowanie logicznie poprawnej normy prawnej, to nie jest dopuszczalne doszukiwanie się innych znaczeń takiego przepisu. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu" (wyrok NSA z 15 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 606/98, a także m.in. wyrok NSA z 13 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2181/97). Jednocześnie, niezależnie nawet od wyników wykładni językowej, należy zwrócić uwagę na fakt, iż jej wyniki potwierdzone są przez przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Zgodnie z nimi w księgach rachunkowych okresu sprawozdawczego ujmuje się zdarzenia dotyczące tylko tego okresu (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Z powyższego wynika, iż również przepisy ustawy o rachunkowości odróżniają różnice kursowe roku obrotowego poprzedzającego rok, w którym Spółka przeszła na rachunkowe różnice kursowe dla celów podatkowych od różnic kursowych wykazanych we wcześniejszych latach obrotowych (podatkowych). W konsekwencji, w związku z przejściem od 1 stycznia 2009 r. na ustalanie różnic kursowych w oparciu o przepisy o rachunkowości Spółka mogła na dzień 1 stycznia 2009 r. zaliczyć do przychodów lub kosztów wyłącznie naliczone zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe za ostatni rok obrotowy a więc naliczone na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zatem stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.