IBPBI/2/423-411/11/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 919/10, wniosku z dnia 20 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 25 stycznia 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 18.000.000,00 zł wynikającej z zawartej z bankiem ugody,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. kwoty,

* uznania za przychód, wynikającej z ugody, kwoty w wysokości 13.000.000,00 zł którą bank umorzył Spółce,

- jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 18.000.000,00 zł wynikającej z zawartej z bankiem ugody,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. kwoty,

* uznania za przychód, wynikającej z ugody, kwoty w wysokości 13.000.000,00 zł którą bank umorzył Spółce.

W dniu 26 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-160/10/PP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 18.000.000,00 zł, wynikającej z zawartej z bankiem ugody, za nieprawidłowe. Z uwagi na powyższe, zagadnienie dotyczące momentu zaliczenia ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów stało się bezprzedmiotowe.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA została skutecznie doręczona w dniu 30 kwietnia 2010 r.

Pismem z dnia 12 maja 2010 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 17 czerwca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423W-95/10/PP odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 23 czerwca 2010 r.

Pismem z dnia 19 lipca 2010 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 18 sierpnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/4240-89/10/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 919/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. BKIP w dniu 15 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik jest osobą prawną (spółką akcyjną). Z uwagi na fakt, że jest eksporterem towarów zawierał transakcje na zabezpieczenie swoich należności. W miesiącu lipcu 2007 r. Spółka zawarła z bankiem Umowę Ramową dotyczącą Transakcji Walutowych, Terminowych i Pochodnych. Na jej podstawie strony w miesiącu sierpniu 2008 r. zawierały szczegółowe transakcje terminowe zabezpieczające ryzyko zmiany kursu walut (zabezpieczenie wpływów z tytułu eksportu przed umocnieniem się PLN w stosunku do walut zagranicznych). Zawarte transakcje terminowe stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "p.d.o.p.").

Powyższe transakcje na dzień 31 grudnia 2008 r. zostały wycenione na kwotę w granicach 14.000.000,00 zł i nie zostały zrealizowane w 2008 r. Podatnik w deklaracji CIT 8 za 2008 rok wyłączył powyższą kwotę z kosztów uzyskania przychodów.

W miesiącu marcu 2009 r. podatnik wszczął z bankiem spór przed sądem powszechnym w zakresie zobowiązań z tytułu ww. transakcji, które w styczniu 2009 r. zostały wycenione na kwotę w granicach 18.000.000,00 zł. W dniu 30 grudnia 2009 r. podatnik zawarł z bankiem ugodę, na mocy której:

W związku z powyższym podatnik całą wartość transakcji tj. kwotę w granicach 18.000.000,00 zł uznał za koszt uzyskania przychodu roku 2009. Z kolei do pozostałych przychodów finansowych w dacie 30 grudnia 2009 r. podatnik zaliczył przychód z tytułu umorzenia części opisanej powyżej transakcji tj. 13.000.000,00 zł. Pozostała kwota do zapłaty w wysokości 5.000.000,00 zł, jest ujmowana w księgach podatnika wyłącznie jako zobowiązanie finansowe wobec banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy podatnik w prawidłowej wysokości (w granicach 18.000.000,00 zł) i we właściwym okresie ujął koszty uzyskania przychodów z zawartych transakcji terminowych.

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, za jaki okres spółka powinna ująć koszty uzyskania przychodów z zawartych transakcji terminowych.

3. Czy podatnik prawidłowo ujął przychody z tytułu umorzenia części kwoty (w granicach 13.000.000,00 zł) wynikającej z zawartych transakcji terminowych.

Zdaniem Spółki, jest ona stroną umów/transakcji spełniających przesłanki pochodnych instrumentów finansowych zdefiniowanych w ustawie p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1b p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Kwestię kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust. 1 p.d.o.p., według którego kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Art. 16 ust. 1 pkt 8b p.d.o.p. reguluje materię uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze przedmiot działalności podatnika i okoliczności zawierania umów pochodnych instrumentów finansowych, nie ulega wątpliwości, że koszty związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie podatnika zawarcie ugody precyzującej zobowiązanie podatnika stanowi jedną z przesłanek zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b p.d.o.p. tj. realizację praw wynikających z tych instrumentów. Według podatnika całość rozliczonych transakcji w granicach 18.000.000,00 zł stanowi koszt uzyskania przychodu roku 2009 i nie ma znaczenia, iż kwota 5.000.000,00 zł jest wpłacona do banku w styczniu 2010 r. Dla podatnika kwota 5.000.000,00 zł stanowi tylko zobowiązanie finansowe. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że podatnik zawierając z bankiem w dniu 30 grudnia 2009 r. ugodę, w prawidłowej wysokości tj. w granicach 13.000.000 zł i we właściwym okresie tj. za rok obrotowy 2009, wykazuje koszty uzyskania przychodów z zawartych transakcji terminowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

Umorzenie zobowiązania rozumiane jako zwolnienie z długu powoduje powstanie u podatnika przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p.). Ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 8 p.d.o.p. wskazuje wyjątki, przy wystąpieniu których, przysporzenia nie zalicza się do przychodu do opodatkowania, przy czym nie można do niej zaliczyć kwot umorzonych zobowiązań z pochodnych instrumentów finansowych. W konsekwencji wartość umorzonego zobowiązania w granicach 13.000.000,00 zł powinna zostać ujęta jako przychód za rok 2009.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 stycznia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-160/10/PP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 18.000.000,00 zł za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że w przedmiotowej sprawie strata na opcjach nie będzie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, gdyż nie wystąpiła żadna z trzech sytuacji wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 919/10, uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2010 r. Znak IBPBI/2/423-160/10/PP.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia z dnia 26 kwietnia 2010 r. stwierdza, co następuje:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. określanej dalej jako "u.p.d.o.p."), stanowiący, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Kwestię kosztów reguluje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., według którego kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 u.p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

W kwestii dotyczącej momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

u. p.d.o.p. nie zawiera definicji pojęcia "wydatki związane z nabyciem". Należy zatem odwołać się do ich rozumienia słownikowego. Zgodnie z definicją "wydatku" z internetowej wersji słownika języka polskiego PWN (...), jest nim "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". Natomiast "nabycie" jest to otrzymanie czegoś na własność, płacąc za to oraz zyskanie czegoś lub zdobycie. W świetle powyższego, językowego rozumienia słów, za wydatki związane z nabyciem należy uznawać jedynie wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie opcji. Zatem w sytuacji gdy Spółka jest wystawiającym opcje, art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do Spółki.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, należy podkreślić, że zawierane transakcje terminowe miały zabezpieczyć ryzyko zmiany kursu walut (zabezpieczenie wpływów z tytułu exportu przed umocnieniem się PLN w stosunku do walut zagranicznych). Wydatki związane z tą transakcją spełniają zatem przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednak aby można było powiązane w wyżej wskazany sposób wydatki zaliczyć do kosztów podatkowych, muszą one być poniesione przez podatnika, co wynika z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W oparciu o kryterium powiązania poniesionego kosztu z przychodem, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Wydatki związane z pochodnymi instrumentami finansowymi stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, iż ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem ugodę, na mocy której:

W myśl cyt. art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przedmiotowej sprawie doszło do realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Bank zamknął transakcje w wyniku czego doszło do powstania zobowiązania po stronie Spółki na kwotę 18.000.000,00 zł. Rozpoczęty w marcu 2009 r. spór odnośnie powyższego zobowiązania został zakończony w dniu 30 grudnia 2009 r. przez podpisanie ugody.

Na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz w świetle przytoczonych powyżej przepisów stwierdzić należy, że strata Wnioskodawcy w wysokości 18.000.000,00 zł może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w dniu, na który została ujęta w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (...). Zatem umorzenie zobowiązania w kwocie 13.000.000,00 zł będzie skutkować u Wnioskodawcy powstaniem w 2009 r. przychodu.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 18.000.000,00 zł wynikającej z zawartej z bankiem ugody,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. kwoty,

* uznania za przychód, wynikającej z ugody, kwoty w wysokości 13.000.000,00 zł którą bank umorzył Spółce,

- jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.