IBPBI/2/423-409/10/CzP - Możliwość zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie budowy mieszkań w budynkach wielorodzinnych, uzyskiwanych z tytułu odsetek od lokaty na rachunkach bankowych środków pochodzących z wpłaconych kaucji i opłat czynszowych oraz z tytułu wynajmu garaży wolnostojących przez mieszkańców lokali mieszkalnych znajdujących się w zasobach mieszkaniowych spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu:

W dniu 21 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu:

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność na zasadach określonych w art. 23-33 (rozdział 4) ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070, z późn. zm. określana dalej: ustawa o TBS) z uwzględnieniem odpowiednich przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, z tą różnicą że - zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o TBS - dochody Spółki nie mogą być przeznaczone do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową jednostki. Głównym przedmiotem działalności Spółki, tj. działalnością statutową jest między innymi budowa mieszkań w budynkach wielorodzinnych z kredytu zaciąganego w Banku i wpłat osób fizycznych - partycypacji oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z ustawą o TBS.

Po wejściu w życie nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - określana dalej skrótem "ustawa o p.d.o.p."), celem prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w związku, z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p., Spółka rozdzieliła dla tych celów ewidencję księgową na związaną z gospodarką mieszkaniową i pozostałą (opodatkowaną). Kryteriami podziału, z uwagi na brak w przepisach prawa podatkowego definicji pojęcia "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarka zasobami mieszkaniowymi", przyjęto wydaną interpretację ogólną (z dnia 5 marca 2008 r. Nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82) Ministerstwa Finansów, która wyjaśnia znaczenie tych pojęć.

Za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi Spółka uznała wszystkie przychody z czynszów z mieszkań, które są wykazane w książeczce czynszowej, jak również z odpłatnego korzystania przez mieszkańców z miejsc postojowych, schowków, a za koszty, Spółka uznała wszystkie koszty związane z utrzymaniem tych zasobów, w tym spłatę również odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na budowę mieszkań. Z przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zgodnie z interpretacją zostały wyłączone miedzy innymi: wynajem miejsc reklamowych, wynajem lokalu użytkowego znajdującego się w budynku mieszkalnym, odsetki od lokat środków na rachunkach bankowych pochodzących z posiadanych zasobów mieszkaniowych (wpłaconych kaucji, partycypacji) oraz wynajem garaży wolnostojących usytuowanych poza obrębem budynku.

Wysokość przychodu zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o TBS - stawka czynszu za 1 m kw. powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego w zasobach mieszkaniowych Spółki, jest ustalana w takiej wysokości, aby suma czynszów za najem wszystkich lokali eksploatowanych przez Spółkę pozwalała na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę kredytu zaciągniętego na budowę. Ustawodawca określił w ten sposób ogólną zasadę działania Spółki w zakresie maksymalnego kształtowania przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Narzucając dodatkowo ustawowe ograniczenie (art. 28 ust. 2 ustawy o TBS) - wysokość rocznej stawki czynszu do wysokości maksymalnej 4% wartości odtworzeniowej wskazanej w art. 19 ust. 10 ustawy o TBS. W kalkulowaniu proponowanej stawki czynszowej w wynajmowanych zasobach mieszkaniowych za dany rok, (która następnie jest zatwierdzona przez Zgromadzenie Wspólników - Prezydent Miasta), Spółka musi uwzględniać różnicę wszystkich ponoszonych kosztów i osiąganych przychodów ze wszystkich źródeł, w tym od 2007 r., uwzględniać musi także po stronie "kosztowej" podatek dochodowy od osób prawnych. Stawka czynszowa uchwalana przez Zgromadzenie Wspólników wynosi obecnie 7,10 zł za 1 m kw. Ustalona stawka czynszowa nie pokrywa wszystkich ponoszonych kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi, część kosztów pokrywana jest z pozostałych przychodów osiąganych przez Spółkę, tj. wynajem miejsc reklamowych, wynajem lokalu użytkowego znajdującego się w budynku mieszkalnym, odsetki od lokat środków na rachunkach bankowych pochodzących z posiadanych zasobów mieszkaniowych (wpłaconych kaucji, partycypacji) oraz wynajem garaży wolnostojących usytuowanych poza obrębem budynku.

Od dochodu z działalności pozostałej (wyłączonej zgodnie z interpretacją M. F.) Spółka odprowadza zaliczki na podatek dochodowy.

Wyżej opisane rozliczenie i funkcjonowanie Spółki, zgodnie z ustawą o TBS rodzi wątpliwość co do prawidłowości klasyfikowania niektórych przychodów, które zostały wyłączone z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przez Spółkę na podstawie ww. interpretacji ogólnej (z dnia 5 marca 2008 r. Nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82) Ministra Finansów. Stosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p., do literalnie brzmiącej interpretacji, wyłączając z przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi między innymi, odsetki od lokat, czynsz od wynajmu garaży wolnostojących i następnie obciążenie dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Spółki prowadzącej gospodarkę zasobami mieszkaniowymi zgodnie z ustawą o TBS, powoduje wzrost poziomu obciążenia najemców, poprzez wzrost stawki czynszowej. Wątpliwości Spółki wynikają z faktu, że dochód z działalności pozostałej (obecnie wyłączonej przez Spółkę i opodatkowanej) jest wynikiem ubocznej działalności gospodarczej z posiadanej gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Gdyby Spółka nie posiadała zasobów mieszkaniowych, nie byłoby przychodu z tytułu czynszów za najem wszystkich lokali eksploatowanych przez Spółkę, które pozwalałyby na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę kredytu zaciągniętego na budowę o którym mowa w artykule 28 ust. 1 ustawy o TBS. Wszystkie zgromadzone środki finansowe, a efekcie końcowym wypracowany zysk przez Spółkę przeznaczony jest zgodnie ze Statutem i zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o TBS w całości na kapitał rezerwowy, z przeznaczeniem na utrzymywanie posiadanej gospodarki mieszkaniowej i budowę nowych mieszkań na wynajem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka nieprawidłowo kwalifikowała niektóre przychody zaliczane do grupy pozostałych przychodów, a które powstawały z posiadanej gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychody pozostałe dotyczą między innymi, odsetek od lokat zgromadzonych na rachunku bankowym a powstałe z wpłaconych kaucji, partycypacji i z opłat czynszowych oraz przychody z wynajmu garaży wolnostojących znajdujących się poza budynkiem mieszkalnym, będące własnością Spółki a wynajmowane na rzecz mieszkańców lokali mieszkalnych będących w zasobach Spółki. Przychody te powstają wyłącznie z posiadanych przez Spółkę zasobów mieszkaniowych. Przychody te, co prawda nie zostały wymienione w interpretacji ogólnej, ale zdaniem Spółki powinny podlegać zwolnieniu, w celu ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p.

Stanowisko Spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Istotne więc z punktu prawidłowego stosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p. jest określenie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". W przytoczonej ustawie o p.d.o.p. wyżej wymienione pojęcia nie są określone. W związku z tym Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 5 marca 2008 r. wydało interpretacje ogólną definiującą wyżej wymienione pojęcia.

Natomiast zdaniem Spółki, ustawa o TBS na podstawie której Spółka prowadzi działalność, rozszerza pojęcie gospodarki zasobami mieszkaniowymi o sumę czynszów za najem wszystkich lokali eksploatowanych przez Spółkę, które pozwalają na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę kredytu zaciągniętego na budowę zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o TBS.

Dlatego przychody pośrednie (odsetki od środków na rachunkach bankowych, opłaty pobierane od garaży wolnostojących) powstałe na bazie posiadanych zasobów mieszkaniowych, co prawda nie mieszczą się w wydanej interpretacji w definicji gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to jednak, powinny kwalifikować się do przychodów wpływających na dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p. Zatem, przychody jak i koszty ich uzyskania niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą, powstałe na bazie zasobów mieszkaniowych, są przychodami i kosztami wpływających na dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p. Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu jest zwolnieniem warunkowym, tzn. że podatnik uzyskuje prawo do zwolnienia tylko w przypadku wydatkowania uzyskanych dochodów na ściśle oznaczony cel, określony w tym przepisie (tj. dochód zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, a wiec dla celów dla których jest powołana Spółka).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm. określana dalej: ustawa o TBS).

Z treści art. 27 ust. 1 ustawy o TBS wynika, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również:

Przepisy ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, które określają w towarzystwach budownictwa społecznego sposób ustalania czynszu za najem lokalu mieszkalnego, spłatę kredytu i koszty eksploatacji traktują jako nierozłączną całość.

Zgodnie z art. 28 ustawy o TBS, stawki czynszu za 1 m² powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego w zasobach mieszkaniowych towarzystwa są ustalane przez zgromadzenie wspólników, walne zgromadzenie akcjonariuszy albo walne zgromadzenie w takiej wysokości, aby suma czynszów za najem wszystkich lokali eksploatowanych przez towarzystwo pozwalała na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę kredytu zaciągniętego na budowę. Czynsz nie może być wyższy w skali roku niż 4 % wartości odtworzeniowej lokalu, obliczonej według przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (...).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - określana dalej skrótem ustawa o p.d.o.p.), wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści powyższej regulacji, aby dochód podmiotów, o których w tym przepisie mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Z powołanego przepisu wynika więc, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (to jest cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu.

Powołana ustawa o p.d.o.p. nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zakresu tych pojęć nie da się także wywieść z przepisów ustawy o TBS.

Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojecie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych" określa rzeczy związane z mieszkaniem. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego wynika również, że pojęcie "gospodarki" obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług.

Stąd przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie (w tym między innymi zarządzanie) substancją mieszkaniową znajdującą się w wybudowanych budynkach mieszkalnych.

Uwzględniając natomiast charakter opłat oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Zasadne jest więc zaliczenie do zasobów mieszkaniowych:

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody, w tym w szczególności opłaty (czynsze) pobierane od lokatorów oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 12 i art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.). Uzyskany z tego tytułu dochód, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o p.d.o.p., będzie wolny od podatku jeśli zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Natomiast pod pojęciem "utrzymanie zasobów mieszkaniowych" rozumie się ogół działań mających na celu utrzymanie istniejącej substancji mieszkaniowej, co przejawia się w ponoszeniu kosztów (wydatków) mających związek z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych w należytym stanie.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie natomiast dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi i to bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym dochody uzyskane z tytułu odsetek od lokat środków na rachunkach bankowych pochodzących z posiadanych zasobów mieszkaniowych (powstałych z wpłaconych kaucji, partycypacji i opłat czynszowych) mają charakter dochodów kapitałowych, zatem nie są dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Natomiast odnośnie dochodów z tytułu wynajmu garaży wolnostojących przez mieszkańców lokali mieszkalnych znajdujących się w zasobach mieszkaniowych Spółki należy stwierdzić, iż stanowią one dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i w konsekwencji będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych pod warunkiem przeznaczenia ich na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.