IBPBI/2/423-402/12/PC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej wynikającej z odstąpienia od umowy - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej wynikającej z odstąpienia od umowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu i transportu biomasy. Ewidencja księgowa prowadzona jest w formie ksiąg handlowych. W miesiącu grudniu 2011 r. Spółka zawarła umowę handlową na dostawę określonej ilości biomasy leśnej, pozaleśnej oraz peletu ze słomy i łuski słonecznika. W związku z coraz większymi problemami w nabywaniu odpowiedniej ilości towaru o odpowiednich parametrach jakościowych, a co za tym idzie sprzedaży tego towaru zgodnie z wymogami jakościowymi zawartymi w umowie, Spółka obciążana jest karami umownymi z tytułu niezachowania parametrów jakościowych. Koszty kar umownych w związku z niezachowaniem parametrów jakościowych są na tyle duże, że Spółka zamierza odstąpić od umowy, co jednak również wiąże się z zapłatą kary umownej w związku z odstąpieniem od umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów karę umowną zapłaconą w związku z odstąpieniem od umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 § 1 pkt 22 (winno być " art. 16 ust. 1 pkt 22") nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Kara z tytułu odstąpienia od umowy nie została wprost wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, ponad to istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy płaconymi karami, a przychodami i kosztami Spółki. Dzięki odstąpieniu od umowy, Spółka zminimalizuje koszty i straty ponoszone na skutek realizowania umowy i płaconych kar umownych, a także koszty dotyczące zakupu towaru, który musi dostarczyć, koszty paliwa, wynagrodzeń dla pracowników, napraw samochodów i zakupu części. Na skutek zbyt wysokich wymagań co do parametrów jakościowych dostarczanej biomasy, realizacja umowy w taki sposób by przynosiła ona przychód staje się niemożliwa. Kierując się racjonalnością prowadzonej działalności gospodarczej i uzyskiwaniem przychodów oraz ponoszeniem mniejszych kosztów związanych z tymi przychodami, Spółka odstępując od umowy, będzie mogła zawrzeć inne, bardziej korzystne kontrakty, których wymagania jakościowe dostarczanych towarów są mniejsze i uzyskać w ten sposób większe przychody, które z pewnością pokryją koszty kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy. Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy może być uznana za koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kara umowna stanowi sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy. Ma ona na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody. Kwestie prawne dotyczące nakładania kar umownych regulują art. 483-485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tymi przepisami kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej w umowie na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku zastrzeżenia kary umownej naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego następuje przez zapłatę określonej sumy.

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły (art. 484 ww. ustawy).

Obowiązek zapłaty kary umownej może wynikać wyłącznie z postanowień umowy i należy się ona wierzycielowi w umówionej wysokości, niezależnie od rozmiaru poniesionej szkody.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie "zachowanie" albo "zabezpieczenie" źródła przychodów. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 r. przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Artykuł 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

* wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22).

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji, przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Artykuł 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowi katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Cytowany artykuł reguluje zatem konsekwencje odszkodowania z tyt. wykonania umowy w sposób wadliwy lub zwłoki w usunięciu wad. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

Co do pozostałych kar i odszkodowań, niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Przede wszystkim, aby uznać przedmiotową karę umowna za koszt podatkowy należy zbadać czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kara umowna winna zatem być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Wskazać należy, iż kary umowne z tytułu niewykonania umowy (odstąpienia od umowy) w większości przypadków niezaliczane są do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zawarła umowę handlową na dostawę określonej ilości biomasy leśnej, pozaleśnej oraz peletu ze słomy i łuski słonecznika. W związku z coraz większymi problemami w nabywaniu odpowiedniej ilości towaru o odpowiednich parametrach jakościowych, a co za tym idzie sprzedaży tego towaru zgodnie z wymogami jakościowymi zawartymi w umowie, Spółka obciążana jest karami umownymi z tytułu nie zachowania parametrów jakościowych. Koszty kar umownych w związku z nie zachowaniem parametrów jakościowych są na tyle duże, że Spółka zamierza odstąpić od umowy, co jednak również wiąże się z zapłatą kary umownej w związku z odstąpieniem od umowy.

Należy wskazać, iż w obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona odstępuje od zawartej umowy, której wykonanie spowodowałoby niekorzystne dla niej skutki. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać do osiągnięcia przychodu. Co istotne w niniejszej sprawie Wnioskodawca we wniosku wskazał, iż dzięki odstąpieniu od umowy, Spółka zminimalizuje koszty i straty ponoszone na skutek realizowania umowy i płaconych kar umownych, a także koszty dotyczące zakupu towaru, który musi dostarczyć. Na skutek zbyt wysokich wymagań co do parametrów jakościowych dostarczanej biomasy, realizacja umowy w taki sposób by przynosiła ona przychód staje się niemożliwa. Kierując się racjonalnością prowadzonej działalności gospodarczej i uzyskiwaniem przychodów oraz ponoszeniem mniejszych kosztów związanych z tymi przychodami, Spółka odstępując od umowy, będzie mogła zawrzeć inne, bardziej korzystne kontrakty, których wymagania jakościowe dostarczanych towarów są mniejsze i uzyskać w ten sposób większe przychody, które z pewnością pokryją koszty kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy.

Zatem, w opinii tut. Organu zamierzone przez Spółkę działania zmierzają do osiągania przychodów jak i zachowania źródła przychodów i jego zabezpieczenia. Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, przedmiotowa kara umowna zapłacona przez Wnioskodawcę z tytułu odstąpienia od umowy, będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.