IBPBI/2/423-402/10/MO - Moment powstania przychodu z tytułu udzielenia prawa dostępu do zamówionych przez użytkowników końcowych kont internetowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. BKIP 11 marca 2010 r., uzupełnionym w dniu 11 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu udzielenia bezpośrednio użytkownikom końcowym prawa dostępu do zamówionych przez nich kont (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu udzielenia bezpośrednio użytkownikom końcowym prawa dostępu do zamówionych przez nich kont.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. znak: IBPBI/2/423-402/10/MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 11 maja 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (zwana dalej Podatnikiem) jest wykonawcą i dostawcą systemu informatycznego dla tworzenia kopii zapasowych i archiwizacji danych online. System ten umożliwia tworzenie kopii zapasowych i bezpieczeństwa własnych danych za pośrednictwem aktywowanego na portalu Podatnika konta. Stały dostęp do własnych danych jest możliwy przy wykorzystaniu hasła i loginu przydzielonego użytkownikowi konta i osobom przez niego wskazanym. Oferta Podatnika skierowana jest zarówno do odbiorcy indywidualnego jak i przedsiębiorców.

Dla dystrybucji swojego produktu Podatnik stosuje dwa modele:

Ad. 1. W odniesieniu do sprzedaży dostępu do kont bezpośrednio klientom końcowym, po akceptacji zamieszczonego na stronie internetowej regulaminu następuje aktywacja konta, a klient uzyskuje login i hasło do obsługi konta. Wynagrodzenie z tego tytułu przybiera charakter opłaty abonamentowej, a przychód rozpoznawany jest przez Podatnika na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którym to okresem rozliczeniowym jest jeden rok.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 maja 2010 r. Spółka wskazała, iż warunkiem świadczenia usługi dostępu do konta oraz korzystania z konta jest zawarcie przez klienta końcowego umowy konta oraz zaakceptowanie regulaminu konta. Umowa konta zawierana jest za pomocą elektronicznego formularza zgłoszeniowego znajdującego się na stronie internetowej.

W przypadku, gdy klient końcowy zamierza korzystać z dostępu do odpłatnego konta, dokonuje przy pomocy jednej z oferowanych metod płatności opłaty za kolejne okresy, w których usługa dostępu do konta ma być świadczona. W chwili dokonania opłaty usługa dostępu do konta jest aktywna przez okres, za jaki uiszczona została opłata. Odpłatna usługa dostępu do kont jest świadczona przez okres 12 miesięcy od dnia aktywacji hasła i loginu oraz uiszczenia stosownej opłaty. Opłata za usługę dostępu do konta jest opłatą roczną, płatną z góry zgodnie ze stawką określoną w cenniku. Prolongata aktywacji stanowi prawo do korzystania z usługi dostępu do konta przez okres kolejnych 12 miesięcy od dnia dokonania opłaty zgodnie z regulaminem i w wysokości ustalonej w cenniku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest, w odniesieniu do przedstawionego w stanie faktycznym modelu nr 1 rozpoznanie przez Spółkę przychodu z tytułu udzielenia bezpośrednio prawa dostępu do zamówionych przez użytkowników końcowych kont na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którym to okresem rozliczeniowym jest jeden rok... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, w odniesieniu do modelu nr 1 Spółka sprzedaje bezpośrednio swoim klientom - użytkownikom końcowym dostęp do kont. Ze względu na fakt, że Spółkę łączy z użytkownikiem końcowym bezpośrednia relacja, inaczej niż w modelu nr 2, jest ona w stanie zidentyfikować moment rozpoczęcia świadczenia usługi oraz jej zakończenia. Spółka jest podmiotem, który bezpośrednio: przyjmuje zamówienie, udostępnia login i hasło, poprzez akceptację przez użytkownika regulaminu zawiera umowę o świadczenie usług backupu on-line. Umowa zawierana jest na okres jednego roku. Po upływie tego okresu, za zgodną wolą stron przedłużana jest na kolejny rok. Opłata wnoszona jest przez użytkownika przez rozpoczęciem każdego rocznego okresu rozliczeniowego. W konsekwencji wynagrodzenie przybiera charakter opłat abonamentowych. Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W konsekwencji, w opinii Spółki, w odniesieniu do modelu nr 1, prawidłowo przychód powinien być rozpoznawany przez Spółkę w ostatnim dniu każdego roku, na który została zawarta z użytkownikiem końcowym umowa na świadczenie usług backupu on-line z użyciem konta.

W analogicznym przypadku wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bielsku-Białej (winno być w Bydgoszczy) w interpretacji z 28 maja 2009 r. (ITPB1/415-214/09/HD). Organ uznał, iż przychód w odniesieniu do sytuacji, gdzie z tytułu najmu powierzchni pobierane są z góry roczne opłaty powinien być rozpoznany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

Organ wskazał, że w sytuacji gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana ciągle, w dłuższym czasie przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Istotną okolicznością świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem.

Określenie okresu rozliczeniowego pozostaje więc wyłącznie w gestii stron. Data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment powstania uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a, tej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przychód powstanie na zasadach wskazanych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, reguluje on zasady powstania przychodu w odniesieniu do tzw. usług o charakterze ciągłym. Przepisy prawa podatkowego nie definiują tego pojęcia, a zatem zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do reguł wykładni językowej.

Słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Usługi ciągłe to usługi obejmujące czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że jest ona wykonawcą i dostawcą systemu informatycznego dla tworzenia kopii zapasowych i archiwizacji danych online. Dostęp do ww. kont Spółka sprzedaje m.in. bezpośrednio klientom końcowym. Warunkiem świadczenia usługi dostępu do konta oraz korzystania z konta jest zawarcie przez klienta końcowego umowy konta oraz zaakceptowanie regulaminu konta. Umowa konta zawierana jest za pomocą elektronicznego formularza zgłoszeniowego znajdującego się na stronie internetowej.

W przypadku, gdy klient końcowy zamierza korzystać z dostępu do odpłatnego konta, dokonuje przy pomocy jednej z oferowanych metod płatności opłaty za kolejne okresy, w których usługa dostępu do konta ma być świadczona. W chwili dokonania opłaty usługa dostępu do konta jest aktywna przez okres, za jaki uiszczona została opłata. Odpłatna usługa dostępu do kont jest świadczona przez okres 12 miesięcy od dnia aktywacji hasła i loginu oraz uiszczenia stosownej opłaty. Opłata za usługę dostępu do konta jest opłatą roczną, płatną z góry zgodnie ze stawką określoną w cenniku. Prolongata aktywacji stanowi prawo do korzystania z usługi dostępu do konta przez okres kolejnych 12 miesięcy od dnia dokonania opłaty zgodnie z regulaminem i w wysokości ustalonej w cenniku.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż przedmiotowa umowa zawierana jest na rok i za taki okres jest dokonywana opłata aktywacyjna, zatem nie można w tym przypadku mówić o okresach rozliczeniowych. Możliwość prolongaty nie może być utożsamiana z określeniem okresów rozliczeniowych. Przedłużenie umowy co roku ma charakter nowej "usługi", której płatność następuje z góry.

Reasumując w sytuacji zawarcia usługi na czas określony z możliwością jej przedłużenia, opłacanej jednorazowo "z góry", w której strony nie ustalają okresów rozliczeniowych momentem powstania przychodu będzie uregulowanie należności, w myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, iż została wydana w indywidualnej sprawie, w odmiennym stanie faktycznym i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.