IBPBI/2/423-400/12/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy kwota wypłacona przez Poddzierżawcę na poczet budowy infrastruktury stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy kwota wypłacona przez Poddzierżawcę na poczet budowy infrastruktury stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka dzierżawi grunt od Skarbu Państwa. Na części Spółka zamierza wybudować stację paliw, jednocześnie drugą część terenu poddzierżawi podmiotowi trzeciemu (dalej: "Poddzierżawca"), który to własnym nakładem wybuduje restaurację. Pozostaje również trzecia część dzierżawionego przez Spółkę gruntu, która stanowi pozostały teren Miejsca Obsługi Podróżnych (dalej: "MOP"). Z uwagi na to, że ciągi komunikacyjne oraz infrastruktura drogowa (w tym parkingi) zlokalizowane na terenie MOP będą służyły zarówno Spółce jak i Poddzierżawcy, ustalono, iż Poddzierżawca wypłaci Spółce kwotę 400.000 zł netto, na poczet tejże infrastruktury, zaś Spółka poniesie pozostałe koszty wybudowania na terenie MOP przedmiotowej infrastruktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwrot nakładów nie stanowi dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę.

W doktrynie podkreślane jest, iż w świetle powyższego przepisu jedynie wydatki, które zostały przez podatnika poniesione w sposób definitywny mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, iż jedynie takie wydatki, które nie zostają podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie mogą powiększać koszty podatkowe. Równocześnie, zgodnie z zapisami art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższego, odpisy amortyzacyjne, które będą dokonywane przez Spółkę od wytworzonych na terenie MOP ciągów komunikacyjnych i infrastruktury drogowej, nie będą stanowić kosztów podatkowych, w części odpowiadającej zwróconym przez Poddzierżawcę nakładom.

Brak możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od zwróconych nakładów do kosztów uzyskania przychodów ma konsekwencję w postaci braku konieczności rozpoznania przychodu podatkowego od kwoty otrzymanego zwrotu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższej regulacji wydatki, które zostają podatnikowi zwrócone, a uprzednio nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów korzystają z wyłączenia z przychodów.

W związku z brakiem możliwości rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych na infrastrukturę drogową na terenie MOP, które zostaną Spółce zwrócone przez Poddzierżawcę, na mocy regulacji art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w zakresie kwoty zwróconych wydatków.

Powyższe stanowisko akceptują także sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 233/08) czytamy, iż "stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie stanowią przychodu zwracane przez wynajmującego wydatki poniesione przez Spółkę na ulepszenie lokalu, skoro odpisy amortyzacyjne od wartości zwróconej części nakładów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy).

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej. Do przychodów tych należą, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wymienia przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem te wszystkie wydatki wymienione w tym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów, będą generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów.

Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Ponadto aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "zwróconych innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego w przyszłości wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę wynika, że Spółka zamierza wybudować na gruncie, który dzierżawi od Skarbu Państwa ciągi komunikacyjne oraz infrastrukturę drogową. W związku z tym, iż ww. infrastruktura będzie służyła zarówno Spółce jak i Poddzierżawcy, ustalono, iż Poddzierżawca wypłaci Spółce kwotę 400.000 zł netto na poczet tejże infrastruktury, zaś Spółka poniesie pozostałe koszty jej wybudowania.

Odnosząc powyższe do przedstawionych powyżej przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż jeżeli Spółka otrzyma pieniądze przed poniesieniem wydatków związanych z wybudowaniem infrastruktury, to kwota ta będzie stanowić dla Spółki przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie może być traktowana jako"wydatek zwrócony", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy. W takiej sytuacji odpisy amortyzacyjne dokonywane od zakupionych przez Spółkę środków trwałych stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego we wniosku orzeczenia sądowego należy, stwierdzić iż zostało wydane w indywidualnej sprawie w oparciu o odmienny stan faktyczny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.