IBPBI/2/423-4/12/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 450/11 wniosku z dnia 13 października 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 20 października 2008 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* wydatków bezpośrednio związanych z przeprowadzeniem emisji akcji, takich jak koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa finansowego, koszty doradztwa bilansowego, opłaty giełdowe, koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe - jest nieprawidłowe,

* wydatków związanych z procesem due diligence podmiotów, których udziały będą wnoszone do Spółki, takich jak koszty doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego - jest prawidłowe.

W dniu 20 października 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* wydatków bezpośrednio związanych z przeprowadzeniem emisji akcji, takich jak koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa finansowego, koszty doradztwa bilansowego, opłaty giełdowe, koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe,

* wydatków związanych z procesem due diligence podmiotów, których udziały będą wnoszone do Spółki, takich jak koszty doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego.

W dniu 2 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-954/08/PP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 5 grudnia 2008 r. Pismem z dnia 17 grudnia 2008 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 14 stycznia 2009 r. znak: IBPBI/2/423W-124/08/PP odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 19 stycznia 2009 r. Pismem z dnia 17 lutego 2009 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 24 marca 2009 r. znak: IBPBI/2/4240-18/09/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 283/09 oddalił skargę, uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa. Od powyższego wyroku, Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 155/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 450/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. BKIP w dniu 2 stycznia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 21 marca 2008 r. został podpisany "List Intencyjny, Podstawowe warunki transakcji" pomiędzy: wspólnikami spółek A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., C. I., D. sp. z o.o., E. sp. z o.o., Spółką, N. S.A. Celem dokumentu było określenie podstawowych warunków transakcji polegającej na wniesieniu przez wspólników spółek A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. wszystkich, należących do nich udziałów w tych spółkach jako wkładu niepieniężnego (aport) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki oraz objęciu przez nich w zamian za wyżej wspomniane wkłady niepieniężne, akcji nowej emisji, w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Zgodnie z zawartym przez strony transakcji "Listem intencyjnym, Podstawowe warunki transakcji" Spółka dokonała oceny stanu prawnego i finansowego spółek (due diligence), których udziały zostaną wniesione na pokrycie podwyższonego kapitału w Spółce i objęcie akcji nowej emisji przez dotychczasowych udziałowców tych spółek. Z kolei wspólnicy A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. przeprowadzili badanie stanu prawnego i finansowego (due diligence) podmiotów grupy kapitałowej Spółki.

W konsekwencji powyższego w dniu 2 lipca 2008 r. została zawarta Umowa Inwestycyjna pomiędzy (zgodnie z raportem bieżącym nr... N. S.A. z dnia 2 lipca 2008 r. oraz raportem bieżącym nr. Spółki z dnia 2 lipca 2008 r.) A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., F. Holdings, N. S.A., Panem D. oraz Panem P. dotycząca transakcji dokonywanych pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami, a dotyczącymi posiadanych przez te podmioty udziałów i akcji, a w tym akcji Spółki. Realizacja transakcji jest uwarunkowana spełnieniem szeregu warunków. Jednym z jej celi strategicznych jest jednak wzmocnienie Spółki i jej grupy kapitałowej, a w konsekwencji zwiększenie przychodów oraz udziału w rynku.

Kluczowym elementem transakcji objętej Umową Inwestycyjną jest doprowadzenie do nowej emisji akcji Spółki, która zostanie opłacona aportem w postaci udziałów A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. Podstawowym celem i efektem aportu i przejęcia kontroli nad A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. ma więc być budowa silnej spółki i grupy kapitałowej o uznanej marce oraz mocnych fundamentach, co między innymi umożliwi Spółce zdobywanie nowych rynków zbytu i zwiększanie przychodów. Istotnym jest bowiem, iż pomiędzy Spółką a A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. zachodzi szereg synergii biznesowych skwantyfikowanych w toku procesu due diligence, które skutkować będą wzrostem znaczenia Spółki i jej marki na rynku polskim oraz rynkach zagranicznych.

W związku z realizacją transakcji, a w tym w związku z emisją akcji Spółka ponosi lub będzie ponosiła zarówno koszty:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym koszty poniesione przez Spółkę w związku z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym koszty związane z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwana dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Artykuł 16 u.p.d.o.p. zawiera zamkniętą listę wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Istotne jest, iż w art. 16 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wyłączył expressis verbis z tych kosztów wydatków związanych z emisją akcji i pozyskaniem kapitału. Dlatego też możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego, winna być rozpatrywana w kontekście ponoszenia kosztów celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Należy zaznaczyć, iż w piśmiennictwie podkreśla się, iż ponoszenie wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nimi, ujawnionego w sposób konkretny przychodu. Może się zdarzyć, iż mimo ekonomiczne uzasadnionych, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodów (B. Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004). Istotne jest to aby wydatki były poniesione z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W odniesieniu do kosztów związanych z emisją akcji, w wyniku której dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego należy zaznaczyć, co jest podkreślane w literaturze oraz w orzecznictwie sądowym, iż przyczyny podwyższenia kapitału mogą być bardzo różne, np. unowocześnienie spółki, pokrycie strat, zwiększenie jej zdolności kredytowej, może być następstwem umów między wspólnikami, utworzenie nowych miejsc pracy, uwiarygodnienie przed kontrahentami itp. W związku z tym nie można wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wiązać jedynie z kwotami przekazanymi na kapitał. Są to bowiem koszty związane z przychodami z działalności gospodarczej. Podwyższenie kapitału w praktyce związane jest z pozyskaniem aktywów, którymi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Aktywa zgromadzone poprzez emisję akcji i podwyższenie kapitału zakładowego Spółki umożliwią jej dalszy rozwój działalności, a w konsekwencji osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Spółki, koszty związane z emisją akcji są uzasadnione gospodarczo i mają związek z przyszłymi przychodami Spółki (służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów) oraz budową silnej spółki i grupy kapitałowej, co umożliwi Spółce zdobywanie nowych rynków zbytu i zwiększanie przychodów. Istotnym jest bowiem, iż pomiędzy Spółką a A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. zachodzi szereg synergii biznesowych, które skutkować będą wzrostem znaczenia Spółki i jej marki na rynku. Co do zasady koszty te wypełniają więc pierwszą cześć definicji kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - stanowią tzw. koszty pośrednie.

Istotnym jest bowiem, iż jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/07, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty te nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Zdaniem Sądu do kosztów takich należy zaliczyć wydatki związane z nabyciem usług w celu podwyższenia kapitału.

Związek wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału z przychodami podatnika został potwierdzony w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. W opinii sądów wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, co do zasady, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Generalnie sądy administracyjne powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 8/06, podkreślają, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Warunkiem zatem zakwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jest ich celowe poniesienie przez podatnika aby osiągnąć przychody. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby wydatek można było uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest konieczne wykazanie zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, mierzalnego przychodu. Aktualnie więc sądy administracyjne w swoich wyrokach podzielają pogląd, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. W orzecznictwie podkreśla się, iż przychodami, z którymi wiążą się wydatki poniesione celem podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z związku z rozszerzeniem działalności gospodarczej na skutek podwyższenia kapitału.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 115/08; wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/07. Prawa podatnika do zaliczenia wydatków ponoszonych na emisję akcji w wyniku, której dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego zostało potwierdzone również w następującym orzecznictwie: NSA z 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 121/05, NSA z 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05, WSA w Warszawie z 31 października 2007 r., sygn. akt SA/Wa 1146/07, WSA w Gdańsku z 15 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 753/07. Także, w aktualnych wyrokach z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 656/08 oraz sygn. akt III SA/Wa 870/08 WSA w Warszawie potwierdził, iż wydatki na podwyższenie kapitału maja związek z przychodem podatnika i stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. Istnieje więc jednolita linia orzecznictwa, w której potwierdzono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji.

Dodatkowo istotnym dla oceny sytuacji Spółki jest wskazanie, że podwyższenie kapitału zakładowego (emisja akcji) realizowane jest de facto w celu nabycia udziałów A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. Transakcja ta nie różni się więc z punktu widzenia jej finalnego efektu od zakupu udziałów. Z biznesowego punktu widzenia efekt transakcji jest więc taki sam jak przy nabyciu udziałów, jednakże z różnych względów zastosowano inną formę prawną dla jej przeprowadzenia. W sytuacji nabywania akcji i udziałów zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe uznają, że koszty nabycia udziałów pośrednio związane z transakcją stanowią koszt w momencie ich poniesienia. Z charakteru opisanych w stanie faktycznym i ponoszonych przez Spółkę wydatków wynika, że są one pośrednio związane z nabyciem udziałów w A. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., mogą więc zgodnie z powyżej wskazanym poglądem stanowić koszt uzyskania przychodów. Potwierdzenie tej tezy stanowią: interpretacja indywidualna sygnatura ILB3/423-263/07¬3/MC z dnia 20 lutego 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z upoważnienia Ministra Finansów oraz postanowienie sygnatura 1472/ROP1/423-214/262/06/DP wydane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, jak też wyrok WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 2893/02.

Skoro, zdaniem Spółki, poniesione koszty związane z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego należy uznać za koszty uzyskania przychodu, to rozstrzygnięcia wymaga kwestia, w którym momencie koszty te powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu. Uznając, że przedmiotowe koszty są pośrednio związane z uzyskaniem przychodu przez Spółkę, to stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Ustawodawca wprowadza jednak zastrzeżenie: jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W przypadku kosztów emisji akcji nie można wskazać, jakiego okresu będą dotyczyły poniesione koszty, a zatem niezasadne będzie ich rozkładanie (rozliczanie w czasie). Tak więc - zdaniem Spółki - koszty te będą potrącalne w dacie ich poniesienia, jak stanowi ustawodawca w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 4d.

Stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia (data poniesienia) kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tak więc, zdaniem Spółki, poniesione koszty w związku z emisją akcji, w wyniku której zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki należy uznać za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu ujęcia ich w księgach rachunkowych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 grudnia 2008 r. znak IBPBI/2/423-954/08/PP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 283/09 oddalił skargę, uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa. Od powyższego wyroku, Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 155/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 450/11 uchylił zaskarżoną interpretację.

W powyższym wyroku Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, w myśl której, " (...) tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając powyższy pogląd nawiązał do ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. Wskazał, że to właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. W tych ramach Sąd wyjaśnił, że jeżeli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, mianem bezpośredniego. Natomiast koszty pośrednie to koszty poniesione w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne. Do kosztów pośrednich Naczelny Sąd Administracyjny zaliczył wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji, które w jego ocenie nie wykazują związku z żadnym konkretnym przychodem. Wobec tego stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodów. Z kolei wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów (...). Do wydatków tych Naczelny Sąd Administracyjny w sposób wiążący zaliczył opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych".

Sąd stwierdził ponadto, że rozpatrując sprawę ponownie " (...) działa w warunkach związania wynikającego z art. 269 § 1 p.p.s.a. Wynikająca z przywołanego przepisu ogólnie wiążąca moc uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (...). Wobec tego żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego".

Sąd wskazał, że "rozpoznając sprawę ponownie Minister Finansów wnikliwie zbada i określi, który z wymienionych przez Spółkę wydatków będzie stanowił koszt uzyskania przychodów, a który tego kosztu stanowić nie będzie. Analizy i oceny wydatków wymienionych we wniosku organ dokona w świetle stanowiska zaprezentowanego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, a powtórzonego przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Organ winien odnieść tę ocenę do każdego z wymienionych przez Spółkę wydatków indywidualnie, a nie w sposób zbiorczy, jak to uczynił w zaskarżonej interpretacji. Klasyfikując wydatki organ zbada stopień intensywności związku kosztu z podwyższeniem kapitału. Jeżeli związek ten jest bezpośredni, wówczas wydatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jeżeli natomiast związek jest jedynie pośredni, a wydatek może być uznany za ogólnoadministracyjny koszt funkcjonowania spółki, klasyfikacja ta winna być odmienna".

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 13 października 2008 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie. u.p.d.o.p. nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego poglądem, koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Skoro więc przychód otrzymany w wyniku przeprowadzenia emisji nowych akcji nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Przychodem otrzymanym w wyniku emisji nowych akcji, w rozumieniu tego przepisu, mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów podatkowych, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Należy stwierdzić, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego w wyniku emisji nowych akcji. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Dodatkowo wskazać należy, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wyłącza określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku z dnia 13 października 2008 r. Spółka wskazała na wydatki stricte związane z przeprowadzeniem emisji nowych akcji takie jak koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa finansowego, koszty doradztwa bilansowego, opłaty giełdowe, koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe. Na bezpośredni związek tych wydatków z przychodem otrzymanym w wyniku emisji nowych akcji wskazuje m.in. fakt, że nie zostałyby one poniesione gdyby Spółka nie podjęła decyzji o podwyższeniu kapitału. Ponadto w odniesieniu do ww. wydatków sam Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego ujętym we wniosku, iż są to koszty związane z emisją nowych akcji.

Skoro z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że powyższe wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej akcji, to wydatki te nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wśród kosztów wskazanych we wniosku o interpretację oprócz wydatków, których poniesienie było konieczne dla podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji, Spółka wskazała także inne wydatki, związane z ogólnymi kosztami jej funkcjonowania. Za takie należy uznać wydatki dotyczące procesu due diligence podmiotów których udziały będą wnoszone do Spółki. W literaturze przedmiotu pod pojęciem due diligence rozumie się poddanie przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem sprzedaży, wnikliwemu badaniu pod względem jego handlowej, finansowej, prawnej i podatkowej kondycji przed podjęciem właściwych negocjacji (por. R. Lewandowski, Znaczenie i funkcja badania due diligence w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa, Monitor Prawniczy 2004, nr 6). Badanie due diligence prowadzi zatem do oceny przedmiotów sprzedaży, jakim są np. akcje w spółce kapitałowej. Przy badaniu opłacalności nabycia dużą rolę odgrywają także oczekiwane w przyszłości dywidendy związane z nabyciem konkretnych akcji. Badanie to przeprowadzane jest nie tylko w sytuacji z jaką mamy do czynienia w przedmiotowym wniosku (podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie w postaci wkładu niepieniężnego udziałów) ale również w przypadku zwykłego nabycia w drodze zawarcia umowy kupna-sprzedaży udziałów (akcji). Efekty procesu due diligence będą zatem mogły być wykorzystane nie tylko w procesie emisji nowych akcji, mogą również być wykorzystane później w sytuacji, gdy Spółka zdecyduje się na nabycie udziałów (akcji) nie w trybie podwyższenia kapitału zakładowego lecz w drodze zawarcia umowy kupna-sprzedaży. Wskazać również należy, ze wydatki na due diligence nie stanowią wydatków wymaganych przepisami prawa przy emisji nowych akcji w ofercie publicznej. Sam proces badania posiada uwarunkowania ekonomiczne a nie prawne. Zatem wydatki ponoszone przez Spółkę, mające związek z procesem due diligence, takie jak koszty doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego mogą zostać uznane za koszty ogólnego funkcjonowania Spółki, nie związane bezpośrednio z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, dlatego mogą w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W przypadku kosztów związanych z due diligence nie można wskazać jakiego konkretnie dotyczą przychodu, ani długości okresu którego dotyczą. Koszty te będą zatem potrącalne w dacie ich poniesienia. Stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia (data poniesienia) kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem koszty poniesione na due diligence należy uznać za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia nie może jednak zostać uznany, tak jak to czyni Wnioskodawca, dzień w którym ujęto koszt w księgach, lecz dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Stanowi bowiem o tym expressis verbis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* wydatków bezpośrednio związanych z przeprowadzeniem emisji akcji, takich jak koszty doradztwa prawnego, koszty doradztwa finansowego, koszty doradztwa bilansowego, opłaty giełdowe, koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe - jest nieprawidłowe,

* wydatków związanych z procesem due diligence podmiotów, których udziały będą wnoszone do Spółki, takich jak koszty doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.