IBPBI/2/423-399/12/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniach 13 i 20 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) akcji spółki komandytowo-akcyjnej w części dotyczącej:

* sposobu obliczenia przychodu podatkowego - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności własnych z tytułu udzielonych pożyczek/kredytów - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności od podmiotów trzecich - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od udzielonych pożyczek/kredytów - jest nieprawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

W dniu 20 lutego 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) akcji spółki komandytowo-akcyjnej w części dotyczącej:

* sposobu obliczenia przychodu podatkowego,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności własnych z tytułu udzielonych pożyczek/kredytów,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności od podmiotów trzecich,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od udzielonych pożyczek/kredytów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. Znak IBPBI/2/423-179/12/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniach 13 i 20 kwietnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność między innymi w zakresie wspierania klientów w zachowaniu płynności finansowej polegającą na udzielaniu klientom kredytów, pożyczek i innych form finansowania, w tym na podstawie umów faktoringowych oraz na zarządzaniu nieuregulowanymi należnościami. Wnioskodawca opierając się na przesłankach biznesowych zamierza przenieść do zależnej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA") niektóre aktywa, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek oraz innych form finansowania klientów, jak również wierzytelności nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich (dalej "Wierzytelności"). Takie działanie ma na celu między innymi dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej oraz zmianę struktury pozycji bilansowych Wnioskodawcy, tak aby w miejsce należności od klientów (dłużników), czyli wspominanych Wierzytelności, Wnioskodawca miał akcje w swoich spółkach zależnych, które to spółki mogą również być w przyszłości zbyte, zarówno do inwestorów niepowiązanych z Wnioskodawcą jak i do spółek powiązanych z Wnioskodawcą, w tym na rzecz SKA w celu ich umorzenia.

Działania restrukturyzacyjne będą polegały na objęciu akcji w SKA w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności oraz potencjalnie innych aktywów. Działania te nie będą miały charakteru transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu zarówno kodeksu cywilnego, jak i przepisów podatkowych.

SKA może otrzymane Wierzytelności dalej zbyć lub dochodzić ich spłaty we własnym imieniu.

Planując racjonalnie swoje działania Wnioskodawca chciałby wiedzieć, jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego operacje gospodarcze.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) akcji SKA, tj. czy wynik podatkowy z takiej transakcji powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży akcji SKA, a wartością historyczną wydatków poniesionych na objęcie akcji w SKA... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Spółki, przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej należy ustalić zgodnie z art. 12 ustawy o p.d.o.p., bez względu na status podmiotu nabywającego te akcje. Przychodem będzie więc cena ustalona w umowie (z uwzględnieniem art. 14 ustawy o p.d.o.p.).

Natomiast brak jest szczególnej regulacji prawnej odnoszącej się do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki osobowej czyli spółki komandytowo-akcyjnej, dlatego też w tej kwestii zastosowanie znajdą przepisy ogólne, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji, w momencie odpłatnego zbycia akcji SKA nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu, niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku wydatki na nabycie przedmiotu wkładu są proste do ustalenia, gdyż równają się one wartości nominalnej Wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów/pożyczek wraz ze skapitalizowanymi odsetkami (Wierzytelności własne), bądź też cenie nabycia Wierzytelności (Wierzytelności nabyte).

Przedmiotowe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r. Znak: IPPB3/423-367/11-2/DP, który wskazał, iż "zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie łub wytworzenie przedmiotu wkładu".

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2011 r. Znak: IPPB3/423-718/11-2/AG, w której organ zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez podatnika, zgodnie z którym, w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, przychodem będzie cena ustalona w umowie, zgodnie z art. 12 w zw. z art. 14 ustawy o p.d.o.p., natomiast kosztem uzyskania przychodów - wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu, niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), spółki osobowe, w tym spółka komandytowo-akcyjna, są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 80, poz. 350), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza przenieść do zależnej spółki komandytowo-akcyjnej niektóre aktywa, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek oraz innych form finansowania klientów, jak również wierzytelności nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich. Działania restrukturyzacyjne będą polegały na objęciu akcji w SKA w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności oraz potencjalnie innych aktywów. Działania te nie będą miały charakteru transferu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu zarówno kodeksu cywilnego, jak i przepisów podatkowych.

Na podstawie analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż ustawodawca nie uregulował szczególnych zasad ustalania kosztu podatkowego związanego z transakcją odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest osobą prawną, przy ustalaniu jego dochodu z tytułu sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej, należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychód z tytułu sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14 ustawy o p.d.o.p., natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Za wydatek poniesiony przez wspólnika nie może być uznana wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych określona przez wspólników w statucie spółki osobowej na dzień ich wniesienia (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej równa wartości nominalnej wydanych w zamian akcji spółki osobowej). Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nabytych w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodu, co do zasady, mogą być faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę (niezliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wierzytelności "obcych", a w przypadku wierzytelności "własnych" dot. udzielonych kredytów (pożyczek) takim wydatkiem będzie wartość udzielonego kredytu (pożyczki). Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów wartości skapitalizowanych odsetek zauważyć należy, iż Wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów na nabycie wierzytelności w części dotyczącej skapitalizowanych odsetek.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe, uznać należy, iż w przypadku planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przychód podatkowy stanowi cena należna z tytułu ich sprzedaży. Natomiast kosztem uzyskania przychodów sprzedawanych akcji tej spółki osobowej będzie koszt "historyczny", tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wierzytelności od podmiotów trzecich oraz nominalna wartość udzielonych pożyczek/kredytów. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów Spółka nie będzie mogła zaliczyć skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p., dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie sposobu obliczenia przychodu podatkowego jest prawidłowe.

Natomiast, stanowisko dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności własnych z tytułu udzielonych pożyczek/kredytów - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności nabytych od podmiotów trzecich - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od udzielonych pożyczek/kredytów - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdza, że zostały wydane w odniesieniu do odmiennych stanów faktycznych, gdyż dotyczyły wyłącznie wierzytelności nabytych w ramach prowadzonych przez podatników działalności faktoringowych, a więc tzw. wierzytelności "obcych".

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.