IBPBI/2/423-395/11/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wprowadzona zasada podziału kosztów jest prawidłowa z punktu widzenia uznania 90% ww. kosztów za koszty związane z realizacją projektu budowy biogazowni rolniczej i późniejszego ustalenia wysokości amortyzacji (pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze) - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wprowadzona zasada podziału kosztów jest prawidłowa z punktu widzenia uznania 90% ww. kosztów za koszty związane z realizacją projektu budowy biogazowni rolniczej i późniejszego ustalenia wysokości amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka została utworzona w 2008 r. Przedmiotem jej działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej. Powołana została jako spółka celowa do realizacji projektu "biogazownia Z" jako biogazowi rolniczej, położonej w miejscowości Z, a po zakończeniu budowy do eksploatacji obiektu w celu wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych. Spółka nie będzie realizować innych projektów, ani eksploatować innych biogazowni. Nie będzie również prowadzić innej działalności poza opisaną powyżej. W lipcu 2010 r. Zarząd spółki podjął decyzję o podziale kosztów ogólnych takich jak: umowy doradcze, administracyjne, najmu biura, obsługi kont bankowych, usług księgowych oraz wynagrodzenie Zarządu w proporcji: 10% w koszty Zarządu, 90% w koszty projektu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wprowadzona zasada podziału kosztów jest prawidłowa z punktu widzenia uznania 90% ww. kosztów za koszty związane z realizacja projektu budowy biogazowni rolniczej i późniejszego ustalenia wysokości amortyzacji... (pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze)

Zdaniem Spółki, spółka powołana jako spółka celowa do realizacji konkretnego zadania (w tym wypadku wybudowania, a następnie eksploatacji biogazowni), ponosi wszystkie koszty związane tylko i wyłącznie z tym zadaniem. Na etapie budowy większość kosztów jest bezpośrednio związana z budową i oddaniem do eksploatacji tego obiektu. Pozostałe zadania takie jak przygotowanie do podpisania umowy na sprzedaż energii elektrycznej lub ciepła oraz dostawy substratów są nieproporcjonalne do kosztów ponoszonych na rzecz budowy biogazowni. Jednocześnie Zarząd z uwagi na posiadane doświadczenie i wykształcenie kierunkowe spełnia rolę merytoryczno-techniczną, co pozwala stwierdzić, że nie pełni typowej roli Zarządu w spółce dającej podstawę do wykluczenia tego typu kosztów z kosztów wytworzenia środków trwałych. Stąd Spółka stoi na stanowisku, że wprowadzony podział jest prawidłowy i zgodny z przytoczonymi przepisami podatkowymi.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

* są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

* są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest ocena charakteru związku przyczynowo-skutkowego istniejącego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4d ustawy o p.d.o.p.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. - dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Artykuł 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p., dodaje ponadto, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o p.d.o.p., ani przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia "kosztów ogólnych zarządu". W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

* koszty administracyjno - gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,

* koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,

* koszty nieprodukcyjne, t.j. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka powołana została jako spółka celowa do realizacji projektu "biogazownia Z", a po zakończeniu budowy do eksploatacji obiektu w celu wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych. W lipcu 2010 r. Zarząd spółki podjął decyzję o podziale kosztów ogólnych takich jak: umowy doradcze, administracyjne, najmu biura, obsługi kont bankowych, usług księgowych oraz wynagrodzenie Zarządu w proporcji: 10% w koszty Zarządu, 90% w koszty projektu.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego należy wskazać, iż wydatki na inwestycję ponoszone przez Spółkę w ramach zadania inwestycyjnego - w celu ich kwalifikacji do kosztów podatkowych - powinny być podzielone z uwzględnieniem rodzaju poniesionych kosztów i ich powiązania z prowadzoną inwestycją. Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się bowiem koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Natomiast, wydatki dotyczące całokształtu działalności wpływające w sposób pośredni na przychody, nie związane bezpośrednio z realizowaną inwestycją należy uznać za koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, gdyż do kosztu wytworzenia nie zalicza się wydatków, które nie mają bezpośredniego związku z realizowaną inwestycją i są ponoszone w związku z funkcjonowaniem Spółki.

Reasumując, ponieważ wymienione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego koszty ogólne, nie są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją, nie będą zwiększać wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. Powyższe wprost wynika z literalnego brzmienia cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p., który stanowi, iż do kosztów wytworzenia środka trwałego nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu. Przedmiotowe wydatki Spółka winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.).

We wniosku Spółka wskazała również, iż Zarząd z uwagi na posiadane doświadczenie i wykształcenie kierunkowe spełnia rolę merytoryczno-techniczną, co pozwala stwierdzić, że nie pełni typowej roli Zarządu. W takiej sytuacji należy dodać, iż wydatki poniesione z tytułu wypłaty wynagrodzenia Zarządu, Spółka winna podzielić i ustalić w oparciu o posiadane dokumenty, jaka część wynagrodzenia rzeczywiście związana jest z wytworzeniem środka trwałego. Proporcjonalne rozliczenie tych kosztów, nie znajduje uzasadnienia w przepisach podatkowych.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania wymienionego we wniosku jako drugie, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.